Основы научной организации, контроль аудиторского процесса

   В платежных ведомостях, товарно-транспортных накладных, платежных поручениях и других документах указывают цифровые измерители суммы средств, единиц товара, цену. Дописывают отдельные цифры, их элементы, запятые, отделяющие группы цифр. Тем самым увеличивается или уменьшается числовой показатель учета. Более сложным является внесение соответствующих изменений в запись числа буквами или штриховым кодом. Для этого первоначальную запись подчищают, вытравливают или смывают, а на ее месте делают новую.

   Для того чтобы замаскировать дописывание  и другие изменения, сделанные в  тексте документа, мошенники пытаются имитировать почерк исполнителя первоначального текста, подбирают похожие по цвету с имеющимся текстом чернила или пасту шариковой ручки, иногда выполняют повторное обведение по штрихам записей, прибегают к умышленному загрязнению документа в месте, где предусматривается дописывание, потом дописывают. Такие злоупотребления производят в ведомостях на выплату заработной платы, при взаимном сговоре кассира, главного бухгалтера и работника вычислительного центра. При этом может завышаться в ведомости итог денег, выдаваемых наличными. Записывают неправильные коды лиц на получение денег — «мертвые души», не имеющие трудовых отношений с предприятием. Потом эти деньги переводят на личные счета подставных лиц в сберегательном банке. Подобные и другие злоупотребления приобретают распространение с использованием компьютерных технологий на автоматизированном рабочем месте (АРМ) бухгалтера.

   Признаками  дописывания в первоначальных документах могут быть:

   неравномерное размещение записей в документе, которое выявляется при дописывании  цифр за пределами графы или ближе  к одной из ее сторон при наличии свободного места с другой стороны;

   сжатость  дописанного текста с основными  записями или увеличение промежутков  между буквами, цифрами, штриховым кодом;

   сокращение  слов в дописанном тексте из-за отсутствия достаточного свободного места для  дописывания;

   уменьшение  размера знаков в конце строки;

   загибание окончания строки вверх или вниз с целью увеличения места для  дописывания.

   Кроме того, о совершении мошенничества  в первичных документах может  свидетельствовать отличие почерка, отсутствие интервалов между словами и строками текста, наличие посторонних отметок, над которыми сделано дописывание (черточки, кавычки, знаки «Z» и др.). Признаком дописывания может быть расплывчатость цвета красителя, которым сделаны записи, или интенсивность закрашивания в местах повторного обведения.

   Эксперты-криминалисты должны определить факты дописывания  в документах исследования слов, цифр, букв, которые вызвали у аудитора сомнения при исследовании первичных  документов.

   Довольно  часто мошенничество осуществляется изменением первоначального содержания записей путем их подчистки. В отдельных случаях на месте подчистки записывают другое содержание. Подчищают, прибегая к соскабливанию, вытиранию или замазыванию специальной мастикой белого цвета. Соскабливают острым предметом, а вытирают ластиком, хлебным мякишем и др.

   Подчистки отличают по следующим признакам:

   поднятие  волокон бумаги в месте подчистки;

   нарушение глянцевитости бумаги;

   утончение бумаги в местах подчистки, заметное только при рассмотрении документа  «на свет»;

   наличие слабовидимых остатков удаленных штрихов  и втиснутых следов написанного  ранее;

   расплывчатость  красителя в штрихах заново написанного текста на месте дописывания.

   Реже  записи в первичных документах уничтожают путем вытравливания или смывания, чтобы на этом месте сделать другую запись. В качестве вытравливающих веществ используют разные окислители (марганцовокислый калий, хлорную известь), некоторые кислоты (лимонную, соляную, азотную), а также щелочи (нашатырный спирт, едкое кали). Кроме вытравливающих веществ, которые изменяют состав красителя, применяют различные растворители (воду, одеколон и др.).

   О вытравливании или смывании текста могут свидетельствовать следующие признаки:

   под воздействием химического реактива разрушается проклейка бумаги, вследствие чего нарушается ее глянцевитость. Этот признак выявляется при рассмотрении документа под косо падающим светом;

   в местах действия реактива увеличиваются  жесткость и ломкость бумаги, утрачивается ее эластичность, вследствие чего бумага скручивается, а иногда и растрескивается;

   изменяется  цвет бумаги. В некоторых случаях  от действия вытравливающего вещества ослабевают цвет машинописного текста, линии графления;

   изменяется  цвет красителя новых записей, поскольку  в бумажной массе сохраняются остатки вытравливающего вещества;

   может наблюдаться расплывчатость красителя  новых записей;

   нередко заметны слабовидимые штрихи ранее  выполненного текста.

   При исследовании вытравленных и смытых записей в документах эксперты решают вопрос не только о факте вытравливания или смывания и способе, каким оно осуществлено, но и устанавливают первоначальное содержание записей.

   Эксперты-криминалисты владеют средствами и методами, позволяющими выявить факты изменения содержания документа и способы осуществления подделки, а также восстановить первоначальные записи, что необходимо для доказательства заключений аудита. Новые методики дают возможность устанавливать первоначальный текст документа, удаленный подчисткой, вытравливанием, смыванием, залитые, замазанные мастикой, зачеркнутые записи, а в некоторых случаях удается даже установить содержание исправленных документов.

   После выявления факта подделки бухгалтерских  документов необходимо установить исполнителя видимых и восстановленных записей, а также принадлежность подписи конкретному лицу или совершение подписи кем-либо от имени другого лица. Эти вопросы решаются графологической экспертизой. Практика аудита показывает, что возможности исследования бухгалтерских документов экспертами-графологами очень велики, поэтому они широко используются в финансово-хозяйственном контроле.

   В процессе исследования возможен аудиторский  риск, который нередко возникает  в результате того, что первичные  документы, представленные заказчиком аудиту, являются бестоварными. Цель составления бестоварных документов заключается в замаскировании фактов краж материальных ценностей или присвоении средств. Наиболее распространенные из них:

   перекрытие  недостач в одних местах хранения излишками ценностей в других;

   сокрытие  недостач при инвентаризации ценностей;

   оприходование материалов, не поступивших на предприятие, для присвоения их при последующем приобретении;

   списание  фиктивно оприходованных материалов на расходы производства;

   присвоение  материалов, списанных предварительно на производство по нормам, а фактически недовложенных в продукцию;

   списание  украденных или недостачи товарно-материальных ценностей на расчеты с дебиторами и кредиторами;

   приписки  объема продукции с целью фиктивного списания материалов;

   оприходование с последующим незаконным списанием утраченных в пути или переадресованных материалов;

   другие  случаи фиктивных приходных и  расходных операций с материальными и денежными ценностями.

   Источниками информации для раскрытия таких  фальшивок являются данные о наличии и движении товарно-материальных ценностей у поставщиков и покупателей, приходные, расходные и транспортные документы. Основными методическими приемами аудита являются документальные — сопоставление различных документов и их отдельных экземпляров, встречная и логическая проверки данных разных организаций и нормативный расчет затрат материалов. Одновременно могут применяться органолептические методические приемы — инвентаризация ценностей. При этом может быть установлено, что поставщик не имел возможности отпустить товар покупателю из-за отсутствия у него такого количества, которое указано в документе, а на остаток товара, который не выдал, оформил расписку о принятии его на хранение. Однако на эту расписку в товарно-транспортной накладной не сделано предупреждения. Внезапной инвентаризацией, проведенной при участии аудитора, выявлена на оптовой базе недостача товаров, которую планировалось покрыть в последующие периоды естественной потерей по действующим нормам. В этой ситуации совершено два нарушения нормативных актов: не проведена приемка товаров покупателем по фактическому количеству; оформлено распиской принятие на хранение у поставщика товара, которого в действительности не было в наличии. Следовательно, с помощью бестоварных документов созданы предпосылки для расхищения товаров.

   Эффективность исследования таких ситуаций аудитором зависит от правильно поставленной гипотезы о совершении бестоварных операций и подбора доказательств этих гипотез. К таким доказательствам относятся:

   несоответствие показателей в разных экземплярах одних и тех же документов (товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах и др.), находящихся у поставщика и покупателя;

   несоответствие  количества проданных материалов в  учете покупателя и поставщика;

   отсутствие  платежного требования поставщика об оплате стоимости материалов покупателем;

   отсутствие  разрешения должностного лица на внутреннее перемещение материалов (товаров) на предприятии;

   неоправданные исправления в документах по инвентаризации ценностей в подотчете отдельных материально ответственных лиц;

   списание  естественной убыли товаров по нормам в случае непроведения фактической инвентаризации ценностей у конкретного материально ответственного лица;

   несоответствие  данных в документах о перемещении  товаров и в транспортной документации (товарно-транспортные накладные, путевые листы и др.);

   отсутствие  пропусков на вывоз (вынос) ценностей  за пределы предприятия или необусловленные  исправления в доверенности на получение  товаров;

   отсутствие  транспортных документов (путевых листов) на перевозку материалов и документов о начислении и выплате заработной платы за погрузочно-разгрузочные работы;

   начисление  заработной платы по нарядам за выполненные строительно-монтажные работы на конкретном объекте и отсутствие документов на списание материалов на эти работы;

   красные показатели (кредитное сальдо) об остатке  материалов в подотчете прорабов на конец квартала, года свидетельствуют о том, что материалы списаны на расходы по нормам, а не по фактическому отпуску на производство или совершена приписка объемов невыполненных работ;

   подделка (даты, номера, подписей и др.) в транспортных                                                                       документах (путевых листах) и документах о перевозке материалов или грузов нетоварного ассортимента (мусор, снег и др.);

   завышение средней эксплуатационной скорости движения автомобилей (с грузом в  пределах города до 100—150 км/ч) в течение  всего времени, предусмотренного нарядом, не соответствует техническим условиях работы автомобилей в населенных пунктах, свидетельствует о приписках расстояний перевозок или нарядного времени работы автомобиля.

   Вместе  в тем выявленные аудитором при  исследовании документов формальные признаки нарушений нормативных актов  сами по себе еще не являются доказанными гипотезами о противозаконных операциях. Они могут быть результатом ошибок лиц, оформляющих первичные документы, работников бухгалтерии и др. В случае дальнейшего исследования аудитору необходимо применять комплекс методических приемов аудита (расчетно-аналитических — экономический анализ, статистические аналитические расчеты, экономико-математические и др.) и процедуры, их реализующие.