Основы научной организации, контроль аудиторского процесса

1.2. Предысследовательская стадия контрольно-аудиторского процесса

   Предысследовательская стадия является составной частью контрольно-аудиторского процесса, которая выполняется на предприятии, где производят аудит.

   Первоочередными действиями на объекте контроля являются предъявление бригадой контролеров руководителю предприятия полномочий, которые удостоверяют личность членов бригады и право их на проведение аудита. Руководитель предприятия, ознакомившись с предъявленными документами, представляет членов бригады руководителям тех подразделений, с которыми они будут общаться при проведении аудита. Одновременно для контролеров выделяют отдельное помещение и создают необходимые условия для работы.

   Бригада аудиторов, осуществляя принцип  внезапности, сразу же производит контрольно-аудиторские процедуры по ревизии кассы, выборочной инвентаризации товарно-материальных ценностей и другие мероприятия, оформляя результаты контроля промежуточными актами, которые затем включают в акт комплексного аудита деятельности предприятия. Вместе с тем аудиторы устанавливают деловые контакты с трудовым коллективом, освещают цели и задания аудита. Такие контакты дают возможность трудящимся принимать участие в аудите, выявлении недостатков и разработке предложений по их устранению. В случае необходимости бригада устанавливает контакты с местными налоговыми органами, учреждениями банков, статистических органов, которые могут иметь претензии к деятельности контролируемого предприятия, подлежащего проверке внутренним аудитом.

   Обследование контролируемого объекта состоит в изучении структуры предприятия бригадой непосредственно в его подразделениях, мест хранения денежных средств и товарно-материальных ценностей, обеспечения их сохранности, приспособленности помещений к размещению ценностей и осуществлению производственной деятельности. Одновременно изучают организационно-распорядительные документы, выданные за контролируемый период, распределение обязанностей между руководством предприятия и функциональными службами управления. При этом проверяют выполнение решений по результатам предыдущего аудита, оперативному контролю деятельности предприятия, а также устранению недостатков, выявленных другими контрольными органами.

   Исходя  из результатов проведенных контрольных  действий бригада осуществляет: корректировку программы аудита — конкретизирует объекты сплошного и выборочного контроля, периоды проверки и др., уточняет план аудита — перераспределяет аудиторов для выполнения контрольно-аудиторских процедур, изменяет продолжительность проверки объектов, снова рассчитывает параметры сетевого графика, календаризирует рабочий план аудиторов, уточняет индивидуальные планы с каждым аудитором.

   Предысследоватпелъская  стадия контрольно-аудиторского процесса основывается на его моделировании. Весь процесс контроля реальных объектов его исследования подается в виде модели.

   Исходя  из особенностей производственной и  финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также из программы комплексного аудита или проверки на предысследовательской стадии конкретизируют параметры контроля по времени и объему контрольных процедур, определяют источники информации и методические приемы контроля, обобщают и реализуют его результаты. Так, контролируя деятельность промышленного предприятия, изготавливающего материалоемкую продукцию, в плане аудита предусматривают больше работников, имеющих специальные знания в отрасли материаловедения и технологии этого производства; в календарном плане соответственно увеличивают время для выполнения контрольно-аудиторских процедур по сравнению с другими объектами контроля.

   Аналогично  подготавливают источники информации для исследовательской стадии контрольно-аудиторского процесса. Подбирают законодательные акты, инструкции, положения, методические указания, нормы и нормативы, которые используются при планировании и расходовании сырья и материалов, а также первичные документы и учетные регистры, отчетность по использованию материалов в производстве, их хранению; заключения товарных и других экспертиз, отображающих соответствие израсходованных сырья и материалов их технологическому назначению. Относительно объекта проверки определяют методические приемы и контрольно-аудиторские процедуры. Для контроля обоснованности норм асходования сырья может быть, например, определен методический прием выборочных наблюдений, осуществляемый с помощью такой контрольно-аудиторской процедуры, как контрольный запуск сырья в производство. Вместе с тем применяют такой методический прием обобщения результатов контроля, как документирование результатов промежуточного контроля.

   На  основе типовой организационной  модели контроля финансово-хозяйственной  деятельности предприятия аудиторы по объектам, предусмотренным планом комплексного аудита, составляют отдельные организационные модели. Такими являются модели контроля и аудита денежных средств в кассе и на счетах в банках, товарно-материальных ценностей, основных средств, трудовых ресурсов и фонда заработной платы (оплаты труда), расчетных и кредитных операций, выполнения плана производства и себестоимости продукции, создания и расходования фондов экономического стимулирования и резервов, выполнения планов капиталовложений и внедрения новой техники, сохранности собственности, учета, отчетности и внутрихозяйственного контроля. Содержание этих моделей отображает особенности контролируемого предприятия.

     Для иллюстрации может быть  использована организационная модель контроля производства, реализации и себестоимости сельскохозяйственной продукции, из которой видно, что объекты контроля отображают специфические особенности деятельности контролируемого предприятия, а отсюда и конкретизация источников информации и методических приемов контроля и обобщения его результатов. К таким особенностям относят источники информации о производстве, себестоимости и реализации продукции растениеводства и животноводства, выполнении комплекса агротехнических и зоотехнических технологий, племенной и селекционной работы и другие, которые на исследовательской стадии контрольно-аудиторского процесса проверяют при участии агрономов и зоотехников с использованием специальных методических приемов.

1.3. Исследовательская и завершающая стадии контрольно-аудиторского процесса

   Экономические методы управления производственной и  финансово-хозяйственной деятельностью  предприятий, расширение их прав в соответствии с законодательством о предприятиях, активное влияние трудовых коллективов на эффективность хозяйствования в условиях рыночных отношений внесли определенные коррективы в функции финансово-хозяйственного контроля. Отказавшись от мелкого опекунства предприятий и административных методов управления, контролирующие органы оказывают предприятиям помощь в рациональном хозяйствовании путем выявления неиспользованных резервов от внедрения достижений научно-технического прогресса, кооперации производства, выполнения распределительных функций в соответствии с законодательством. Выполнение контрольных функций в условиях рыночных отношений предприятиями основывается на научном исследовании их деятельности с применением ЭВМ при выполнении контрольно-аудиторских процедур, что обусловлено обработкой значительных массивов информации.

   Контрольно-аудиторские  процедуры проводятся аудиторами в процессе исследования деятельности предприятий в соответствии с программой аудита, планами-графиками и календарными планами. Выполнение процедур в зависимости от размера бригады контролеров может осуществляться параллельным (одни аудиторы проверяют денежные средства, другие — товарно-материальные ценности и т. д.) или последовательным (после проверки одних однородных операций переходят к другим и так до полного завершения контрольно-аудиторского процесса) способами. Это не означает, что при выполнении контрольно-аудиторских процедур аудиторы действуют разобщено и исследуют хозяйственные операции изолированно. Независимо от того, параллельно или последовательно организовано исследование, все объекты контроля изучают во взаимосвязи, поскольку хозяйственные операции в деятельности предприятия взаимообусловлены. Координация выполнения контрольно-аудиторских процедур осуществляется руководителями бригады контролеров.

   Хозяйственные операции аудиторы исследуют с помощью методических приемов, которые реализуются путем выполнения контрольно-аудиторских процедур. Так, инвентаризация ценностей как методический прием в процессе аудита предусмотрена с применением процедур организации инвентаризации, проверки ценностей в натуре, счетной и бухгалтерской обработки документов, получения пояснений от материально ответственных лиц по результатам инвентаризации, рассмотрения их центральной инвентаризационной комиссией, принятия решений по выявленным недостачам и излишкам ценностей. Таким образом, исследование хозяйственных операций в процессе контроля включает проверку их достоверности органолептическими и документальными методическими приемами, правомерности их действующему законодательству и нормативным актам, выявление отклонений от них и принятие по этим отклонениям решений.

   Аудит может исследовать все хозяйственные  операции за контролируемый период, например операции с денежными средствами в кассе, или выборочным способом — расчеты с покупателями и поставщиками, проведение инвентаризации перед составлением годового отчета. В процессе исследования используют общенаучные и конкретные методические приемы финансово-хозяйственного контроля операций и процессов хозяйственной деятельности. Так, на крупных предприятиях аудит широко использует общенаучные дедуктивные методические приемы для выявления конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности (увеличение брака продукции, неконкурентоспособность продукции на рынке), которые затем исследуют с помощью органолептических (инвентаризация, контрольные замеры) и документальных (исследование документов, отражающих хозяйственные операции) методических приемов.

   Только  всестороннее исследование в процессе аудита хозяйственных операций с  применением различных приемов дает возможность правильно оценить объекты контроля и избежать ошибок.

   При исследовании документов по форме аудитор  особое внимание уделяет достоверности товарно-транспортных накладных, счетов-фактур, платежных поручений, приходных и расходных кассовых ордеров, банковских денежных чеков, векселей, платежных ведомостей на заработную плату, других первичных документов, которыми подтверждаются действительность проведения хозяйственной операции, ее количественные и стоимостные измерители. Нередко с целью злоупотреблений используют полностью поддельные документы или в подлинные документы вносят изменения первоначальных записей способом дописывания, подчистки, вытравливания текста, а также подделывают подписи лиц, принимавших участие в осуществлении хозяйственной операции, или указывают вымышленных должностных или материально ответственных лиц.

   Расследование фактов подделки документов не входит в профессиональные обязанности аудитора, ревизора. Этим занимаются судебно-технические и графологические экспертизы, назначаемые народными и арбитражными судами, прокурорами и другими правоохранительными органами при расследовании криминальных и гражданских дел, связанных с хищением ценностей, недостачей и т. п. Обязанность аудитора при выявлении фактов искажения первичных документов, применяемых в учете ценностей, — довести до ведома руководства проверяемого предприятия. Руководство предприятия по своей инициативе может привлечь для проверки доброкачественности первичной документации технико-криминалистическую и графологическую экспертизу.

   Технико-криминалистическая экспертиза документов изучает факт и способ внесения изменений в содержание документов, а также восстанавливает слабовидимые и невидимые записи. Установление подлинности или подделки документов не входит в обязанности технико-криминалистической экспертизы документов, поскольку это правовой вопрос, который решают правоохранительные органы (судебные, следственные).

   Графологическая экспертиза устанавливает конкретного исполнителя записей и подписей в первичных документах, являющихся объектами ее исследования, или исключает принадлежность почерка и подписи лицу, от имени которого они исполнены.

   Часто технико-криминалистическую и графологическую  экспертизы проводят совместно, при  этом поставленные вопросы решают в  пределах комплексной экспертизы. Так, вследствие комплексной технико-криминалистической и графологической экспертизы может быть решен вопрос о способе выполнения подписи от имени того или иного лица конкретными исполнителями, о первоначальном содержании исправленных записей, дописывании и т. п.

   Наиболее  распространенными способами изменения  первоначального содержания документа являются дописывания (допечатывания), подчистка, вытравливание и смывание записей с дальнейшим внесением в документ новых данных или без таковых.

   Дописывание — это внесение в документ новых записей, изменяющих его первоначальное содержание. Дописывания могут проводиться в начале, внутри или в конце слов, Цифр, штриховых и буквенных кодов. Случаются также изменения первоначального содержания документа путем вытравливания или дорисовывания отдельных элементов букв или цифр. Например, изменение цифры «1» на «4», «З» на «8»; слова «тысячи» на «тысяча», «пары» на «пара».