Операции со связанными сторонами в ходе аудита

    1/ Операции со связанными  сторонами в ходе  аудита 

    Различные экономические субъекты являются двумя  связанными сторонами, если одна из них  контролирует другую или оказывает  значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. В качестве операций между связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обязательств вне зависимости от того, назначена ли по этим операциям какая-либо цена.

    К связанным сторонам могут быть отнесены:

1. головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества;
2. предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций (например, предприятия, входящие в систему одного с аудируемым экономическим субъектом концерна или холдинга);
3. предприятия, некоторые участники и (или) руководители которых состоят в родственных отношениях;
4. предприятия, участниками и (или) руководителями которых являются одни и те же лица.

    Руководство экономического субъекта несет ответственность  за выявление и раскрытие имеющих  отношение к данному экономическому субъекту связанных сторон и за правильное отражение в соответствии с нормативными документами финансово-хозяйственных операций с такими сторонами в учете и отчетности. Руководство экономического субъекта должно использовать для осуществления этого надлежащие средства системы бухгалтерского учета и СВК.

    Аудиторская организация обязана спланировать и провести аудит таким образом, чтобы получить достаточные и  уместные аудиторские доказательства, позволяющие с достаточной степенью уверенности сделать выводы относительно отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными сторонами. Количество и качество аудиторских доказательств, приемлемых для оценки операций со связанными сторонами, а также определение степени существенности таких операций в тех или иных обстоятельствах являются предметом профессионального суждения аудитора.

    При формировании профессионального суждения по перечисленным вопросам аудитору надлежит исходить из того, что к  его задачам относятся:

• проведение проверки и анализа отраженных операций экономического субъекта со связанными сторонами с тем, чтобы убедиться, что существенные операции такого рода надлежащим образом санкционированы и отражены в бухгалтерском учете и отчетности;
• достижение приемлемой уверенности в том, что в ходе аудита будут выявлены и проанализированы неотраженные операции со связанными сторонами, которые могут иметь существенное значение с точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

    К аудиторской организации не предъявляется  требование выявить в ходе аудита все возможные операции экономического субъекта со связанными сторонами. При  проведении аудита следует соблюдать  рациональное соотношение между  затратами на сбор данных о связанных сторонах и полностью извлекаемой информацией. Тем не менее сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры сами по себе не могут считаться решающими доводами в пользу отказа от ее проведения.

    Если  у аудитора появляются обоснованные сомнения по вопросам, имеющим существенное значение, то ему необходимо предпринять меры к получению достаточных и убедительных данных, которые рассеют или подтвердят возникшие сомнения.

    Планирование  аудиторских процедур должно быть основано на осведомленности аудитора о бизнесе субъекта со связанными сторонами, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность этого экономического субъекта.

    Существование связанных сторон и наличие деловых  взаимоотношений между ними являются нормальной финансово-хозяйственной практикой. Вместе с тем операции, которые экономический субъект осуществляет с такими сторонами, могут отличаться от остальных операций. Аудиторская организация должна уделять особое внимание операциям, проводимым экономическим субъектом со связанными сторонами, по следующим причинам:

1. раскрытие информации о связанных сторонах может входить в число требований, предъявляемых нормативными документами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
2. существование связанных сторон может оказывать влияние на результаты бухгалтерской отчетности как таковой;
3. оценка аудитором достоверности получаемых аудиторских доказательств определяется подлинной независимостью их источника от проверяемого экономического субъекта, следовательно, для аудитора при получении внешних аудиторских доказательств важно знать, не является ли источник таких доказательств связанной стороной;
4. финансово-хозяйственные операции экономического субъекта со связанными сторонами могут быть осуществлены по мотивам, отличающимся от тех, которые присущи нормальной коммерческой деятельности, например реализация запрещенных способов уклонения от налогообложения или внесение умышленных искажений в бухгалтерскую отчетность.

    Аудиторской организации следует проверить информацию, предоставленную руководством экономического субъекта, касающуюся наличия организаций, которые могут быть отнесены к связанным сторонам. Для получения этих сведений аудиторская организация может направить руководству экономического субъекта письменный запрос. Аудитор вправе считать информацию, предоставленную руководством экономического субъекта о связанных сторонах, правдивой, а документацию - подлинной в тех случаях, когда отсутствуют признаки обратного. Вместе с тем аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм и учитывать вероятность наличия у проверяемого экономического субъекта других связанных сторон, в том числе таких, которые могут существенно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта.

    Для проверки полноты перечня связанных  сторон аудиторская организация  может:

• сверить перечень связанных сторон экономического субъекта для аудита данного отчетного периода со списком связанных сторон, обнаруженных и зафиксированных в рабочей документации аудита предшествующего отчетного периода (в случае если аудитор работает с данным экономическим субъектом не первый год);
• изучить надежность внутренних процедур и средств контроля экономического субъекта, направленных на выявление финансово-хозяйственных операций со связанными сторонами;
• навести справки об участии директоров и других должностных лиц проверяемого экономического субъекта в делах других организаций;
• изучить списки акционеров данного экономического субъекта;
• проверить с точки зрения получения необходимой информации протоколы собраний акционеров экономического субъекта, заседаний его руководящего органа и другие аналогичные документы.

    В тех случаях, когда нормативные  документы по ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности предъявляют к экономическому субъекту специальные требования по раскрытию информации об операциях со связанными сторонами, аудиторская организация обязана проверить правильность раскрытия экономическим субъектом такой информации во всех существенных отношениях.

    В ходе аудита следует обращать особое внимание на финансово-хозяйственные  операции, в отношении которых  могут возникнуть подозрения, что  экономический субъект совершает  их с ранее не выявленными связанными сторонами. К таким операциям  можно отнести:

• операции с условиями сделок, значительно отличающимися от прочих условий, например не характерные для обычной деятельности данного экономического субъекта расценки, процентные ставки, виды обеспечения, рассрочки платежей;
• операции, противоречащие логике деятельности экономического субъекта;
• операции, сущность которых противоречит их форме;
• операции, осуществленные необычным образом;
• неоправданно высокую долю операций с определенными покупателями или поставщиками в ущерб прочим;
• операции с фирмами, зарегистрированными в географических зонах льготного налогообложения;
• редкие и нетипичные операции, особенно имевшие место в конце отчетного периода;
• санкционирование или оформление сделок лицами, которые обычно не занимаются такими операциями.

    Для получения доказательств аудитору необходимо: 

1. проанализировать  наиболее крупные сделки на предмет  выявления их подлинных условий  и финансовых аспектов;
2. провести необходимые исследования в отношении контрагентов проверяемого экономического субъекта, если возникло предположение, что они представляют связанные с ним стороны;
3. запросить подтверждения у независимых источников;
4. обсудить с руководством экономического субъекта цели и условия операций, по отношению к которым у аудитора возникли вопросы;
5. получить от связанных сторон подтверждения относительно целей, условий и денежных сумм операций;

    сопоставить сведения, полученные от руководства, с информацией, полученной от таких  независимых источников, как банкиры, юристы, агенты или поручители.

    При необходимости аудиторская организация должна запросить от руководства проверяемого экономического субъекта официальные письменные разъяснения.

    На  основании информации о связанных  сторонах, собранной и исследованной  в ходе аудита, оценивается полнота  и правильность отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта операций со связанными сторонами.

    В отношении сводной бухгалтерской  отчетности аудиторская организация  должна помимо рассмотрения вопросов о соблюдении общих требований, предъявляемых  к бухгалтерской отчетности, оценить:

• обоснованность включения или невключения данных о дочерних и зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность;
• приемлемость применений стоимостной оценки участия головной организации в дочерних и зависимых обществах;
• правильность объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, в том числе использование единой учетной политики в отношении аналогичных статей имущества, обязательств, доходов и расходов;
• применение обособленного приведения в сводной бухгалтерской отчетности числовых показателей об отдельных активах и хозяйственных операциях, без знания которых адекватная оценка бухгалтерской отчетности невозможна или затруднена для пользователя;

    соблюдение правил включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность.

    По  результатам проведения аудита аудиторская  организация обязана направить  руководителям и (или) собственникам  экономического субъекта письменную информацию об обоснованных замечаниях относительно правильности отражения операций со связанными сторонами. Аудитор должен указать, какие из сделанных замечаний являются существенными и влияют ли они на выводы в аудиторском заключении.

    Если, по мнению аудитора, по завершении аудита он не располагает всей необходимой информацией, касающейся операций со связанными сторонами, имеющих существенное значение, аудиторская организация обязана подготовить по результатам аудита условно-положительное аудиторское заключение или официально отказаться в аудиторском заключении от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

    Если, по мнению аудитора, операции экономического субъекта со связанными сторонами раскрыты и отражены в бухгалтерском учете  так, что это отрицательно влияет на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта в существенных отношениях, аудитор обязан подготовить по результатам аудита условно-положительное или отрицательное аудиторское заключение. 

    2. процедуры внешнего подтверждения и влияние источников получения аудиторских доказательств на их надежность

    В процессе получения внешних подтверждений  аудитор должен контролировать отбор  тех лиц, которым направляются запросы, подготовку и рассылку запросов о  внешнем подтверждении и обработку ответов на запросы. Аудитор должен принимать необходимые меры, чтобы свести до минимума вероятность искажения результатов внешних подтверждений. Запросы о внешнем подтверждении, подписанные руководством аудируемого лица, должны отсылаться непосредственно самим аудитором по надлежащим адресам и содержать требование направлять ответы непосредственно аудитору. Аудитор должен убедиться, что ответы с внешними подтверждениями поступили от надлежащих отправителей.