Глава 3. Сравнительный  анализ стандартов МСФО 12 «Налоги на прибыль и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций

     Не  секрет, что многие нормы российских положений по бухучету позаимствованы из международных стандартов. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не исключение: его прообраз – МСФО 12 "Налоги на прибыль". Однако при детальном рассмотрении выясняется, что эти документы имеют серьезные принципиальные различия.

     Различие  между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено  разными целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим  целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.

     Задача  ПБУ 18/02 заключается в установлении взаимосвязи между прибылями, полученными  по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах [14].

 

3.1 Подход  к выделению разниц

     ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц между  бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью: постоянные и временные.

     Под постоянными разницами в Положении  понимаются доходы и расходы, которые  отражаются в бухгалтерском учете  и не участвуют в расчете облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Умножение  постоянной разницы на ставку налога на прибыль дает постоянное налоговое обязательство (ПНО). По сути, это увеличение платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной по данным бухучета. Последняя в ПБУ 18/02 обозначена как условный доход (расход) по налогу на прибыль. МСФО 12, кстати, не вводит такого понятия, хотя учетная прибыль и налог с нее, безусловно, фигурируют в международной отчетности.

     МСФО 12 дает определение лишь временным  разницам. Постоянные в нем отдельно не выделяются, поскольку западный стандарт не предписывает в обязательном порядке их рассчитывать. То есть если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

     Интересно, что понятие постоянного налогового актива (ПНА) ПБУ не рассматривает, хотя рассчитывать его нужно. Причина, видимо, кроется в том, что эти случаи довольно редки. ПНА образуются, когда часть доходов, признаваемых в бухучете, не учитывается для целей налогообложения. Например, подпункт II пункта I статьи 251 HK РФ гласит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в некоторых случаях не учитывается безвозмездно полученное имущество.

     Дело  в том, что основная цель ПБУ 18/02 - увязать налог на прибыль за отчетный период, который нужно перечислить  в бюджет, с тем, что образовался  по данным бухгалтерского учета. Расчетная  формула для этого приведена в Положении.

     В отличие от ПБУ МСФО 12 не ставит своей  основной целью исчисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, хотя и позволяет справиться с  этой задачей. Ведь в любом случае это не избавит от необходимости  вести налоговый учет. Главное в международном стандарте - расчет отложенных налогов с целью отражения в отчетности ее только текущих, но и будущих налоговых обязательств и активов. А поскольку постоянные разницы влияют на финансовый результат исключительно текущего периода, они просто исключаются из расчета.

 

3.2 Различия  в учете временных  разниц

     В общем случае временные разницы - это разницы между результатами бухгалтерского и налогового учета, возникающие, когда в них не совпадают  моменты признания расходов или  доходов. Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы - позже, чем в налоговом. Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц обратные.

     ПБУ I8/02 выделяет вычитаемые и облагаемые временные (с ударением на последний слог) разницы. Последняя редакция МСФО 12 ставит ударение в слове "временные" на первый слог. Даже англоязычные эквиваленты у этих прилагательных разные: соответственно timing и temporary. Этот момент принципиальный и обусловлен различиями в методах расчета. В ПБУ 18/02 использован метод с позиций отчета о прибылях и убытках, или операционный, в МСФО 12 - балансовый, или метод обязательств. Именно в этом и состоит основное отличие российского и международного стандартов. И обусловлено оно их разными целями, которые, в свою очередь, предопределяет аудитория пользователей финансовой отчетности.

     Однако  столь принципиальное различие выглядит достаточно странным, так как ПБУ 18/02 - это, по сути, перевод с английского  МСФО 12. Причина несоответствия проста. Разработчики российского документа по непонятным причинам взяли за основу старую редакцию международного стандарта, которая действовала до 1 января 1998 года. Именно в ней применялся подход с позиций отчета о прибылях и убытках. Новая редакция МСФО 12 использует балансовый метод.

     При сравнении международного и российского  стандартов стоит обратить внимание на еще один немаловажный момент - путаница с терминологией в ПБУ 18/02. Согласно МСФО 12, в балансе показываются отложенные налоговые активы и обязательства (отложенные налоги) как таковые в абсолютном выражении на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках - их изменение за период, что логично. Именно так и было написано в старой редакции МСФО 12. Если же буквально прочитать формулировки ПБУ 18/02, отложенные налоги в форме № 2 отражаются в абсолютном выражении, хотя на самом деле имеются в виду все-таки их изменения.

 

3.3 Особенности  операционного метода  ПБУ 18/02. Особенности балансового подхода в стандарте 12 МСФО

     Российское  ПБУ 18/02 подходит к отложенному налогообложению с позиций доходов и расходов. Наш стандарт предполагает, что предприятие постоянно должно отслеживать все различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами. И нужно это, в первую очередь, для расчета текущего налога на прибыль и увязки бухгалтерской оценки этого показателя с его налоговой базой, а не для расчета отложенных налогов. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

     Не  приносит большой пользы ПБУ 18/02 и  бухгалтерам. Ведь оно не позволяет  рассчитать базу по налогу на прибыль  поданным бухучета, таким образом  избавив компанию от необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль: данные для проводок по ПБУ 18/02 все равно придется брать из налоговых регистров.

     В отличие от ПБУ 18/02 отложенные активы и обязательства по МСФО 12 возникают  при сравнении балансов - бухгалтерского и так называемого налогового на одну отчетную дату. В первый включаются активы, обязательства, капитал в оценках согласно МСФО. Во второй - все то же самое, оцененное в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, сущность балансового подхода заключается в расчете разницы между балансовой оценкой активов и обязательств и их стоимостью для целей налогообложения. Отметим, что этот подход лежит в основе не только МСФО, но и US GAAP.

     В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании. А проще всего этого достичь именно балансовым методом.

     Алгоритм отражения в отчетности отложенного налогообложения балансовым методом складывается из пяти шагов. Первый - определение балансовой стоимости всех активов и обязательств по правилам МСФО. Второй - расчет их налоговой стоимости по налоговым правилам, действующим на территории местонахождения фирмы, для России - в соответствии с НК РФ. Третий шаг - определение временной разницы путем вычитания из налоговой стоимости актива или обязательства его балансовой стоимости. Если балансовая стоимость актива выше налоговой (в случае обязательства - ниже), возникает налогооблагаемая временная разница.

     В противном случае образуется вычитаемая временная разница.

     Четвертым шагом является расчет отложенного  налогового актива или отложенного  налогового обязательства. ОНА и  ОНО получаются умножением временных разниц на ставку налога (в России – 20 %). Ну, и на последнем, пятом этапе нужно рассчитать суммы, подлежащие отражению в балансе и в отчете о прибылях и убытках. При использовании балансового метода первое мы уже определили. Это и есть те самые ОНО и ОНА. Величина, подлежащая включению в отчет о прибылях и убытках, складывается из разности суммы, полученной на этапе 4, и входящего остатка на начало отчетного периода. То есть в отчет о прибылях и убытках попадает изменение величины ОНА и ОНО за отчетный период.

     Еще одним достоинством балансового  метода по сравнению с операционным является то, что он позволяет отразить в отчетности отложенный эффект от тех редких видов операций, которые  не отражаются на показателе прибыли, а лишь изменяют капитал.

     Результаты  применения того или иного метода будут отличаться, если меняется ставка по налогу на прибыль. Международный  стандарт в отношении отложенных налогов предписывает использовать те ставки, которые будут действовать  в будущем. Так, если известно, что со следующего года ставка понижается с 24 до 20 процентов, нужно использовать именно 20 процентов. То есть входящий остаток отложенных налогов на дату, с которой применяется новая ставка, должен быть пересчитан.

     Обратим внимание еще и на такой момент: если в российском учете возникающие налоговые активы признаются всегда, то в международном учете важное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера. Дело в том, что в общих принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, или консерватизма, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены. 
 

 

3.4 Отражение в учете временных разниц

     Для учета временных разниц предусмотрены  отдельные счета. Вычитаемая временная разница отражается на счете 09 "Отложенный налоговый актив":

     ДЕБЕТ 09

     КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     - отражен отложенный налоговый  актив.

     По  мере уменьшения или полного погашения  вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается проводка:

     ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     КРЕДИТ 09

     - уменьшена или полностью погашена  сумма отложенного налогового  актива.

     Если  же объект, по которому организация  отразила отложенный налоговый актив, выбыл (например, при продаже основного средства), составляется такая проводка:

     ДЕБЕТ99 КРЕДИТ 09

     - списана сумма отложенного налогового  актива.

     Вести учет отложенного налогового обязательства  нужно на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства":

     ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     КРЕДИТ 77

     - отражено отложенное налоговое  обязательство.

     По  мере уменьшения или полного погашения  налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства  также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется проводка:

     ДЕБЕТ 77

     КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     - уменьшена или полностью погашена  сумма отложенного налогового  обязательства.

     Если  же объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, делается запись:

     ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

     - списана сумма отложенного налогового  обязательства.

     МСФО 12 не предусматривает порядка отражения  в учете условного расхода  по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий  налог и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах – "Текущий налог на прибыль" (аналог счета 68) и "Отложенные налоги" (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом "Расходы по налогу на прибыль" (аналог субсчета "Расходы по налогу на прибыль" счета 99).