Д-т  сч. Резерв переоценки                                          сумму

     К-т  сч. Обязательство по отложенному  налогу           сумма

     Отложенный  налоговый актив признается в отношении всех вычитаемых временных разниц, в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев, когда первоначальное признание актива или обязательства в результате операции, которая:

1. не является объединением бизнеса,
2. на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

ОНА = ВВР х Прогнозная ставка налога.

При этом вычитаемая временная разница возникает, когда:

БС актива < НБ актива, или

БС обязательства > НБ обязательства

Начисление  ОНА производится следующей бухгалтерской  записью:

Д-т  сч. Актив по отложенному налогу                        сумму

К-т  сч. Расходы по уплате налога на прибыль                сумма

     Условия возникновения ОНА и ОНО представлены в табл. 1 [13].

     Таблица 1 Определение отложенных налогов  балансовым методом

 

1.3 Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль в МСФО

     В международном учете выделяют следующие  компоненты налога на прибыль.

     1. Текущий налог– это сумма налогов на прибыль к оплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.

     ТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль

     Текущий налог отражается в налоговой  декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может  быть как положительным, так и  отрицательным.

     Следует отличать текущий налог от текущей  задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

     В бухгалтерском балансе он отражается как краткосрочное обязательство, равное неоплаченной сумме, или как  краткосрочный актив, если оплаченная сумма превышает подлежащую уплате.

     Обязательства или активы по текущему налогу рассчитываются в соответствии с налоговым законодательством с использованием ставок, действующих на отчетную дату.

     2. Отложенный налог. Отложенный налог на прибыль (ОН) определяется величиной изменений за отчетный период в величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу.

     Отложенный  налог на прибыль складывается из следующих составляющих:

     ОН = Изменение ОНА + Изменение ОНО

     Где, ОНА – отложенный налоговый актив, ОНО – отложенные налоговые обязательства.

     Отложенные  налоговые активы и обязательства  отражаются в бухгалтерском балансе  отдельно от других активов и обязательств и классифицируются как долгосрочные статьи. При их оценке должна применяться  ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого актива или погашения обязательства. Если об изменении ставки налога в будущем неизвестно, то МСФО (IAS) 12 допускает применение действующей на отчетную дату ставки налога [3].

     Скажем, если с 1 января 2009 года предусмотрено снижение ставки налога на прибыль с 24 до 20%, то при составлении финансовой отчетности за 2008 год для определения отложенных налогов нужно применить новую ставку налога (20%), а текущий налог отразить по действующей ставке (24%).

     Обычно  текущий и отложенный налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток за период. Но если налог начисляется по статьям, которые относятся непосредственно на счет капитала, то сумма возникающих в связи с этим налогов (текущего и отложенных) должна дебетоваться или кредитоваться непосредственно со счетом капитала.

     Отложенные  налоговые активы (обязательства) являются долгосрочными объектами, период их погашения часто исчисляется  несколькими годами. Поэтому у  специалистов иногда возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Действующий МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

     При расчете текущего налога на прибыль  в отчетности по МСФО показывается сумма этого налога за отчетный период, рассчитанная по правилам налогового учета и перенесенная в учет по кредиту счета «Текущий налог на прибыль» и дебету счета «Прибыли и убытки». По РСБУ исходят из бухгалтерской прибыли и отраженных корректировок. Этот расчет показывается в ОПУ.

     При расчете ОНО и ОНА в МСФО (IAS) 12 используется балансовый метод: определяется налоговая база активов и обязательств, отраженных в балансе, и полученная разница формирует отложенные активы и обязательства. Эта методика отражает все будущие налоговые последствия, которые возникнут у компании при использовании активов и погашении обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода, но не показывает в бухгалтерской отчетности порядок расчета текущего налога на прибыль. В нашем примере 3 в компании ОНА обычно возникают из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации, льготирования убытков прошлых лет, убытков от реализации ОС, а ОНО – из-за разницы в признании расходов на приобретение программных продуктов и прав пользования на объекты интеллектуальной собственности, разницы в погашении расходов будущих периодов и амортизации ОС.

     В международном учете допускается  взаимозачет отложенных налоговых  активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных налогов  отражается, только когда организация  имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством.

     3. Налог на прибыль (расходы по уплате налога или доходы от возмещения налога), отражающийся в отчете о прибылях и убытках, – это общая величина, в которую включается текущий налог на прибыль и сумма отложенных налогов за период.

     НП = ТН + ОН

     МСФО (IAS) 12 требует не только отражать сумму  налога на прибыль в ОПУ, но и раскрывать его основные компоненты (текущий и отложенные налоги, связанные с возникновением и погашением в отчетном периоде временных разниц).

     Помимо  этого, налог на прибыль может  включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с изменением ставки налога, уточнением оценки отложенных налоговых активов, признанием отложенных активов по убыткам прошлых лет, корректировкой учетной политики.

 

Глава 2. Практическое применение МСФО 12

2.1 Возникновение временных разниц

     Пример 1.

     Компания  «Альфа» в соответствии с учетной политикой создает резерв на гарантийное обслуживание. В 2008 году создан резерв на сумму 60 000 руб., затраты на гарантийное обслуживание составили 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%. В налоговом учете к вычетам относится фактическая сумма затрат на гарантийный ремонт.

     В бухгалтерском балансе на конец 2008 года будет отражено обязательство по строке «Резерв на гарантийное обслуживание» в размере 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Налоговая база резерва будет равна нулю.

     Балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы, поэтому возникает вычитаемая временная разница в размере 40 000 руб. (40 000 - 0). Таким образом, в учете признается отложенный налоговый актив в сумме 8 000 руб. (40 000 х 20%).

     Отражение операций в учете (руб.):

     Д-т Отложенный налоговый актив 8 000

     К-т  Расходы по отложенным налогам 8 000

     Пример 2.

     Первоначальная  стоимость оборудования компании «Альфа» на 31.12.08 составляет 70 000 руб., сумма накопленного износа – 20 000 руб. Сумма накопленной амортизации для целей налогообложения равна 30 000 руб.

     Ставка  налога на прибыль – 20%.

     В этом случае в бухгалтерском балансе  стоимость оборудования на конец года 2009 года составит 50 000 руб., а налоговая база актива – 40 000 руб. Поскольку БС актива больше его налоговой базы, то возникает налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. (50 000 - 40 000) и в учете признается отложенное налоговое обязательство в размере 2000 руб. (10 000 х 20%). Отражение операций в учете (руб.):

     Д-т Расходы по отложенным налогам 2000

     К-т  Отложенное налоговое обязательство 2000

     При возмещении балансовой стоимости актива в последующих периодах компания «Альфа» заплатит налог на прибыль в размере 2000 руб.

2.2 Отложенный налог

     Пример 3.

     Компания  «Альфа» в 2008 году провела переоценку основных средств. Сумма дооценки составила 50 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%. В налоговом учете переоценка не признается, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница на сумму 50 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 10 000 руб. (50 000 х 20%).

     Отражение операций в учете (руб.):

     Переоценка

     Д-т  Основное средство 50 000

     К-т  Резерв по переоценке основных средств 50 000

     Признание отложенного налога на счете капитала

     Д-т  Резерв по переоценке основных средств 10 000

     К-т  Отложенное налоговое обязательство 10 000

2.3 Налог на прибыль

     Пример 4.

     Текущий налог на прибыль компании «Альфа» за 2008 год составляет 1000 руб. Сальдо по отложенному налоговому обязательству за прошлый год равно 2000 руб.

     На  конец отчетного периода балансовая стоимость активов компании превышала  их налогооблагаемую базу на 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%.

     Согласно  условию примера налогооблагаемая временная разница составит 20 000 руб., ОНО – 4000 руб. (20 000 х 20%), увеличение отложенного налога – 2000 руб. (4000 – 2000).

     Налог на прибыль в ОПУ за 2008 год составит 3000 руб. (1000 + 2000) (табл. 2) [13].

     Таблица 2 Фрагмент финансовой отчетности за 2008 год с отражением компонентов налога на прибыль