Международный опыт составления консолидированной отчетности

      Совет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board, IASB) недавно принял новый стандарт - IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», позволяющий значительно упростить переход на МСФО по сравнению с предыдущим порядком. Новый стандарт подготовлен с учетом опыта компаний, уже составляющих отчетность по МСФО, и вводит ряд положений, благодаря которым компании, готовящиеся к переходу на МСФО, смогут сэкономить время и, возможно, снизить затраты, требующиеся для осуществления такого перехода.

      Новый стандарт должны применять все компании, которые впервые начнут составлять отчетность по МСФО за периоды, начинающиеся 1 января 2004 года или позднее. На практике это означает, что если компания формирует годовую отчетность по состоянию на 31 декабря и представляет сравнительную информацию только за один год, то стандарт должен применяться по отношению к годовой отчетности, дата вступительного баланса которой приходится на 1 января 2003 года или более позднюю дату. Однако по желанию компаний стандарт может применяться и раньше.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3 Применение МСФО  к составлению  консолидированной  отчетности Российскими  предприятиями

      На  сегодняшний день становится все  более очевидной необходимость  перехода российских предприятий на МСФО. Очень многие организации сегодня  заинтересованы в привлечении стороннего капитала, в том числе и зарубежного. Поскольку инвесторы принимают решение о целесообразности вложения капитала в организацию на основании ее отчетности, то эта отчетность должна быть понятна широкому кругу инвесторов во всем мире, то есть должна быть составлена в соответствии с МСФО.

      Вопросы формирования сводной (консолидированной) отчетности регламентируются МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» и интерпретациями  к нему «ПКИ-12 Консолидация - Компании специального назначения» и «ПКИ-33 Консолидация и метод учета по долевому участию - потенциальные, права голоса и распределение дивидендов собственников».

Консолидированная финансовая отчетность отражает информацию о финансовом положении всей группы, поэтому наряду с активами, обязательствами, доходами и расходами материнской компании в ней показываются также активы, обязательства, доходы и расходы ее дочерних фирм. 
          В соответствии с законом “О консолидированной финансовой отчетности”, все российские компании, выпустившие ценные бумаги в обращение на организованном и неорганизованном рынке ценных бумаг, должны будут подготавливать консолидированную отчетность по МСФО (рис. 2). Закон будет применяться начиная с отчетности за 2005 г. 
Консолидированная отчетность – это отчетность группы компаний как единой организации. Группа включает материнскую компанию со всеми 
ассоциированными, дочерними, зависимыми, совместными и специального назначения предприятиями. Консолидированная отчетность позволяет представить финансовое положение и результаты деятельности группы в целом. Поэтому ее социальный, экономический и организационный эффекты трудно переоценить. С ее помощью заинтересованные пользователи: акционеры (для ОАО), собственники, инвесторы, кредиторы, государство – получают полную картину деятельности группы. Однако в связи с тем, что закон потребует консолидации компаний, которые ранее могли не попадать в поле зрения государственных органов, в нем будет обозначен прямой запрет налоговым органам каким бы то образом использовать консолидированную финансовую отчетность в целях сбора налогов. 
Составление отчетности по МСФО становится обязательным для крупного, общественно значимого бизнеса России. В состав таких организаций попадают около 1,4 тыс. открытых акционерных обществ, поскольку их акции “обращаются на организованном или неорганизованном рынке ценных бумаг”. Подобные требования в отношении подготовки финансовой отчетности законодательно закрепили и другие страны. Например, согласно резолюции ЕЭС, более 7 тыс. котируемых на биржах компаний Европы переходят на МСФО с начала 2005 г.

 
 
Рис. 2. Предприятия и организации, на которые распространяется требование перехода на МСФО

 
Естественно, что МСФО как выражение  наиболее прогрессивной концепции  финансовой отчетности в мире должны быть тщательно изучены. Официальный перевод стандартов на русский язык доступен на сайте Комитета по международным стандартам финансовой отчетности www.iasb.org. В России создано несколько международно признанных учебных курсов, отличающихся глубиной проработки и высоким теоретическим уровнем. Например, в Санкт-Петербурге наиболее продолжительными и популярными являются курсы подготовки специалистов по программам диплома по международной финансовой отчетности АССА (DipIFR АССА) и диплома Международной бухгалтерской ассоциации (IAB). Наряду с теоретической подготовкой, эти курсы дают практические навыки решения задач, возникающих в повседневной практике составления отчетов по международным стандартам.

      При составлении консолидированной отчетности по МСФО российские компании могут выбрать один из двух вариантов. Первый вариант заключается в том, что сначала готовятся отчетности по МСФО для каждой компании группы. Затем данные этих отчетностей суммируются и корректируются для получения консолидированной отчетности (исключение внутригрупповых операций, приведение к единой учетной политике и др.).

      Согласно  второму варианту сначала складываются показатели российских отчетностей  всех компаний. Затем агрегированная российская отчетность группы трансформируется в соответствии с МСФО и корректируется в целях консолидации. Выбор того или иного варианта завлсит от кадровых и технических возможностей компаний холдинга.

      Правила составления российской консолидированной  отчетности установлены в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (далее - Методические рекомендации), утвержденных приказом Минфина России от 30.12.96 № 112. Несмотря на требование о составлении сводной отчетности, содержащееся в Методических рекомендациях, в настоящее время лишь немногие российские компании формируют российскую консолидированную отчетность.

          Пример консолидации отчетностей материнской и дочерней компании 
       Предположим, что материнская компания купила 1 января 2004 г. 80% голосующих акций дочерней компании. Требование наличия контроля соблюдено, поэтому следует консолидировать отчетность дочерней компании в отчетность группы. Используем метод покупки (purchase method). 
        Ниже представлены балансы материнской и дочерней компании, составленные по международным стандартам финансовой отчетности (табл. 1 и 2).

       Расчет чистых активов. Рассчитаем чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости. Допустим, что на 01.01.04 баланс дочерней компании отражает справедливую стоимость ее активов и обязательств. Чистые активы равны активы минус обязательства (табл. 3). 
По МСФО, предприятие приобрело 80% дочерней компании, которая стоит 160. В консолидированном балансе следует отразить 100% чистых активов дочерней компании и выделить в качестве обязательства (или капитала, в соответствии с проектом пересмотра IFRS 3) долю меньшинства в этих чистых активах – 20% от 160, т. е. 32.

       Расчет гудвила. Размер инвестиций в индивидуальном балансе материнской компании равен 280, справедливая стоимость уплаченного вознаграждения материнской компанией за контроль над дочерней компанией с учетом того, что инвестиция была осуществлена наличными деньгами, также равняется 280. Как видим, за 80% чистых активов дочерней компании (160) было уплачено 280, т. е. произошла переплата. В соответствии с МСФО 3, разница попадет в гудвил. Гудвил – это превышение справедливой стоимости уплаченного вознаграждения над стоимостью доли приобретающей компании в чистых активах приобретаемой компании.

       Расчет: Вознаграждение – 280. Доля в справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании – (80% от 160) = 128.Гудвил – (280 – 128) = 152. Гудвил должен появиться в консолидированном балансе в качестве нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования. Гудвил должен ежегодно переоцениваться в целях признания убытка от его обесценения.

     Расчет доли меньшинства: Чистые активы дочерней компании – 160.  
Доля, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской копании – 20%.Доля меньшинства – (20% от 160) = 32. Предварительный вариант консолидированного баланса группы будет выглядеть следующим образом (табл. 4).

         Итак, в консолидированном балансе строка “инвестиции в дочернюю компанию” (в сумме 280)

Таблица 1. Входящий баланс материнской компании на 1 января 2004 г. по МСФО, млн руб.

Таблица 2. Входящий баланс дочерней компании на 1 января 2004 г. по МСФО, млн руб.

Таблица 3. Расчет чистых активов дочерней компании, млн руб.

      Таблица 4

        Вариант консолидированного баланса,  млн руб. 
была заменена на строку “чистые активы” этой компании, т. е. добавлены показатели: основные средства (в сумме 150), запасы (310), дебиторская задолженность (50), резерв на оплату отпусков сотрудников (–50), обязательства (–300). В нетто-оценке это составило 160; разница между чистыми активами и инвестицией (280 – 160 = 120) была уравновешена гудвилом в сумме 152 и долей меньшинства –32. Таким образом, баланс был сведен. 
         При этом в консолидированном балансе остается акционерный капитал только материнской компании. В него не входит акционерный капитал и нераспределенная прибыль контролируемой дочерней компании. Поэтому с экономической точки зрения капитала дочерней компании как такового уже не существует – есть только капитал материнской компании.

       
                                                         Заключение

      МСФО  видится как неизбежная “участь” финансового учета в России. Их могут применять компании любых форм собственности, созданные для извлечения прибыли. Чем раньше российские бухгалтеры и финансовые директора осознают необходимость изучения МСФО и внедрения их в своих организациях, тем большие конкурентные преимущества они получат в среднесрочном и долгосрочном планах.

4 Процесс перехода  предприятия на  МСФО

Этап 1. Определение статей активов и  обязательств по МСФО

Компания  должна проанализировать все свои активы и обязательства по состоянию  на дату перехода на МСФО независимо от того, подлежат они отражению в балансе согласно российским правилам бухгалтерского учета или нет. Если указанные статьи, согласно МСФО, могут быть признаны в качестве активов и обязательств, то они будут отражены во вступительном бухгалтерском балансе, если же нет, то они не отражаются в балансе.

Этап 2. Оценка активов и обязательств

После того как компания определит все  активы и обязательства, которые  подлежат отражению во вступительном  балансе, она должна оценить эти  активы и обязательства в соответствии с требованиями МСФО.

Этап 3. Корректировка собственного капитала