Международный опыт составления консолидированной отчетности

    Головной  организацией устанавливаются перечень аффилированных лиц для целей  консолидированной бухгалтерской  отчетности, а также перечень отчетных сегментов.

    Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется в порядке, установленном ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», которым, в частности, предусмотрено следующее:

    – бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении группы;

    – при формировании бухгалтерской  отчетности должна быть обеспеченна  нейтральность информации.

    Головная  организация может использовать для составления консолидированной  бухгалтерской отчетности как формы бухгалтерской отчетности, рекомендуемые Министерством финансов Российской Федерации, так и самостоятельно разработанные в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету и отчетности. При этом следует учитывать:

    1) образцы форм могут быть дополнены показателями, необходимыми пользователям информации для оценки деятельности группы и принятия решений;

    2) статьи (строки) рекомендованных форм, по которым у группы не имеется  данных, могут в отчетности не  приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествовавшем отчетному;

    3) данные, существенные для оценки  финансового положения группы, выделяются в отдельные показатели в активе и пассиве баланса;

    4) данные, не существенные для оценки  финансового положении и результата деятельности группы, не приводятся отдельно в балансе и отчете о прибылях и убытках, а отражаются общей суммой с раскрытием их в пояснениях к основным формам консолидированного бухгалтерского отчета;

    5) названия форм консолидированной бухгалтерской отчетности должны содержать слово «консолидированный».

    Формы консолидированной бухгалтерской  отчетности необходимо применять последовательно, от одного отчетного периода к другому. Изменение структуры показателей и содержания форм консолидированной бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним) обосновывается и раскрывается в пояснительной записке с указанием причин.

    При составлении консолидированной  бухгалтерской отчетности головная организация должна руководствоваться следующим:

    1)консолидированная  бухгалтерская отчетность составляется суммированием данных показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ, а также включением данных об участии головной организации в зависимых обществах;

    2)показатели  бухгалтерской отчетности дочерних  обществ включаются в консолидированную  бухгалтерскую отчетность с 1-го  числа месяца, следующего за месяцем  возникновения у головной организации права определять соответствующее общество как свое дочернее;

3. данные об участии головной организации в зависимом обществе отражаются в консолидированной бухгалтерской отчетности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения ею соответствующей доли в уставном капитале зависимого общества;
4. учетные политики головного и дочерних обществ должны быть одинаковы (если дочернее общество при составлении бухгалтерской отчетности использовало элементы учетной политики, отличные от применяемых головной организацией, то для консолидированной бухгалтерской отчетности соответствующие показатели отчетности дочернего общества должны быть пересчитаны в соответствии с правилами, используемыми как элементы учетной политики головной организацией);
5. данные бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ должны включаться в консолидированную бухгалтерскую отчетность за один отчетный год с одной и той же отчетной датой;
6. данные консолидированной бухгалтерской отчетности за период, предшествующий отчетному, должны быть сопоставимы с данными за отчетный период;
7. при наличии бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, ее показатели необходимо пересчитывать в рубли по следующим правилам:

    – пересчет показателей активов и  пассивов баланса производится по курсу Центрального банка РФ, последнему по времени котировки в отчетном году;

    – пересчет величины доходов (выручки) и  расходов (себестоимости), формирующих финансовый результат деятельности дочернего общества, осуществляется с использованием курса рубля к соответствующей валюте на дату совершения операции (выявления выручки и списания себестоимости продукции, работ и услуг) в иностранной валюте. Допустимо использование дочерним обществом средней величины курсов рубля к иностранной валюте, исчисленной путем деления суммы произведения величин курсов и дней их действия в отчетном году на количество дней – 365.

    Головной  организации рекомендуется составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

    Консолидированная бухгалтерская отчетность представляется учредителям головной организации, а также иным заинтересованным пользователям, если это предусмотрено законодательством Российской Федерации или учредительными документами головной организации.

    По  решению участников группы консолидированная  бухгалтерская отчетность подлежит включению в состав публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

1.1 Консолидированный баланс

      Консолидированный баланс представляет собой сводный  отчетный баланс всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. В  консолидированную финансовую отчетность входит имущество, обязательства и  капитал дочерней компании включается в консолидированный баланс, начиная с даты фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю, когда он получает возможность управлять финансовой и оперативной политикой приобретенной дочерней компании; исключается из баланса начиная с даты, когда она прекращает соответствовать определению дочерней компании. Оставшиеся инвестиции продолжают учитываться у прежней головной компании. Балансовая стоимость инвестиций в дочернею компанию на дату, с которой она перестает соответствовать определению дочерней, рассматривается как фактическая себестоимость инвестиций. 

В сводный  бухгалтерский баланс не включаются следующие данные:

1. финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;
2. показатели дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
3. прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
4. дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также головной организацией своим дочерним обществам;
5. части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности. Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций АО или уставного капитала в ООО. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

В сводный  отчет о прибылях и убытках  не включаются:

1. выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
2. дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также головной организацией дочерним обществам;
3. любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
4. финансовый результат дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций в АО или 50% и ниже уставного капитала в ООО. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

      Для включения в сводную бухгалтерскую  отчетность показатели отчетности дочернего  общества, составленной в иностранной  валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации — рубли.

1.2 Консолидированный отчет о прибылях и убытках

      Данный  отчет включает результаты финансово-хозяйственной  деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Результаты дочерней компании включаются в консолидированный  отчет о прибылях и убытках, начиная  с даты приобретения компании и признания ее в качестве дочерней. Результаты деятельности дочерней компании, утратившей статус дочерней, включается в отчет до даты, с которой головная компания утрачивает существенный контроль над нею.

      Разница между поступлением от продажи дочерней компании и балансовой стоимостью ее нетто-активов на дату продажи признается в консолидированном отчете за соответствующий период.

В сводный  отчет о прибылях и убытках  не включаются:

1. выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
2. дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также головной организацией дочерним обществам;
3. любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
4. финансовый результат дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций в АО или 50% и ниже уставного капитала в ООО. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

      Для включения в сводную бухгалтерскую  отчетность показатели отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации — рубли. 

      В пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках приводятся следующие  данные о дочерних обществах:

1. их перечень (полное наименование);
2. место государственной регистрации и (или) место ведения хозяйственной деятельности;
3. доля головной организации в дочернем обществе;
4. доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;
5. стоимостная оценка влияния на финансовое положение Группы, оказанного приобретением или выбытием дочерних и Зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.

По зависимым обществам в пояснениях приводится их перечень с указанием:

1. полного наименования;
2. места государственной регистрации и (или) места ведения хозяйственной деятельности;
3. величины уставного капитала;
4. доли участия головной организации в зависимом обществе;
5. доли принадлежащих головной организации голосующих акций.

2 Этапы составления  консолидированной  отчетности

1. Сбор и анализ информации из дочерних компаний. Агрегация (сложение) отчетности дочерних компаний.
2. Исключение внутригрупповых оборотов и остатков (инвестиции материнской компании, внутригрупповая дебиторская/кредиторская задолженность, выручка и пр.).
3. Расчет основных поправок для отчетности по МСФО (по основным средствам, запасам и пр.).
4. Расчет инфляционных поправок (до 2002 года включительно).
5. Сбор и анализ всех поправок и предварительного варианта отчетности по МСФО.
6. Подготовка информации для раскрытия в соответствии с требованиями МСФО.
7. Выпуск отчетности с пояснениями.

      Одним из основных отличий порядка составления  сводной отчетности, установленного Методическими рекомендациями, от требований МСФО 27 является то, что деловая репутация при покупке компании определяется как разница между затратами на приобретение и балансовой, а не справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств. Кроме того, в Методических рекомендациях указано, что дочернее общество консолидируется, если головная организация владеет более 50 % его уставного капитала. Эту формулировку можно трактовать так: в сводную отчетность включаются только фирмы, которыми материнская компания владеет напрямую, а не через другие компании. Разумеется, при таком подходе консолидированная отчетность может искажать финансовоеположение группы, поскольку основные активы и прибыли могут быть сосредоточены в дочерних компаниях второго уровня («внучках»), информация о которых не войдет в сводную отчетность.