Маржинальный доход и методы списания постоянных расходов

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» и счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначены для учета косвенных затрат на производство продукции (работ, услуг). Это собирательно-распределительные счета, в дебет которых относятся затраты по содержанию и обслуживанию производственных объектов и организации в целом, а по кредиту производится списание затрат на себестоимость отдельных объектов учета (по видам продукции, работ или услуг).

Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.

По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного, брака, расходы по исправлению). По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

По дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и другие. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства».

По кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

На втором этапе распределяются общепроизводственные и общехозяйственные  расходы, учтенные предварительно на счетах 25 и 26, эти расходы сначала распределяются между выпущенной готовой продукцией и остатками незавершенного производства. Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ и услуг и относятся в дебет счета 20 «Основное производство» (или 90 «Продажи») в зависимости от принятой на предприятии учетной политики.

На третьем этапе при наличии производственного брака на счете 28 «Брак в производстве» выявляются потери от брака. Такие потери определяются путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и суммами, удержанными с виновников брака.

Окончательные потери от брака, определенные по счету 28, оформляются  записью:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 28 «Потери от брака».

Таким образом, после завершения трех этапов на счете 20 «Основное производство» собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукций (работ, услуг) за отчетный месяц.

На четвертом этапе определяется фактическая производственная себестоимость  выпущенной продукции, то есть устанавливаются  и оцениваются остатки незавершенного  производства на конец месяца.

Стоимость остатков незавершенного производства остается как сальдо на конец месяца (или начало следующего) на счете 20 «Основное производство» по каждому виду продукции. Затем по данным о фактических затратах, произведенных за месяц, изменениях остатков незавершенного производства и затратах, уменьшающих фактические расходы, определяют фактическую производственную себестоимость выпущенной из производства готовой продукции. Эта сумма списывается со счета 20 «Основное производство» и отражается бухгалтерской записью (в зависимости от выбранной организацией методики):

Дебет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) или

Дебет 43 «Готовая продукция»

Кредит 20 «Основное производство».

Сальдо по счету 20 представляет собой стоимостную оценку остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного периода.

1.3. Маржинальный доход и ставка покрытия

 

Совершенствование методов разделения затрат на постоянные и переменные, группировки косвенных расходов по местам их формирования и центрам ответственности, более дифференцированный учет особенностей хозяйствования и принятия решений по управлению позволили предложить новый подход к исчислению финансовых результатов деятельности предприятия и их подразделений. Этот подход основан на сопоставлении выручки от продаж с величиной переменных расходов, результат которого получил название маржинального дохода (прибыли).

Маржинальный доход – это разность между выручкой от реализации (без НДС и акцизов) и переменными (как частный случай – прямыми) расходами.

Сумма покрытия – это показатель, которым часто называют маржинальную прибыль (доход). Она должна покрыть постоянные (главным образом накладные) расходы предприятия и обеспечить ему прибыль от реализации продукции, работ, услуг.

Ставка покрытия – это маржинальная прибыль (доход) на единицу продукции, которая определяется путем вычитания из цены продажи переменных (как частный случай – прямых) затрат на ее изготовление или добычу.

Исчисление сумм покрытия предоставляет менеджеру важнейшую для принятия управленческих решений информацию об эффективности производства и реализации продукции по ее видам и группам, а также об эффективности работы отдельных производственных участков. Если сумма покрытия отрицательна, это свидетельствует о том, что выручка от реализации продукта не в состоянии покрыть даже переменные издержки. Каждая последующая произведенная единица данного вида продукции будет увеличивать общий убыток предприятия. Если нет возможности значительно снизить переменные затраты, следует рассмотреть вопрос о выведении данного товара из ассортимента предлагаемой предприятием продукции. Чтобы определить финансовый результат производственной деятельности в целом по предприятию, необходимо суммировать ставки покрытия всех видов продукции и услуг и вычесть из полученного результата общую часть косвенных издержек.

Подробнее рассмотрим методы списания постоянных расходов.

K методу развитого «директ-костинга» эволюционно привел простой «директ-костинг». Как известно, практическое применение простого «директ-костинга» было основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли или убытка. При этом отказывались от определения финансового результата по изделиям и центрам ответственности и ограничивались исчислением общей маржи (маржинального дохода), за счет которой списывали постоянные расходы.

По мере внедрения простого «директ-костинга» в систему управленческого учета предприятия выяснилось, что некоторые постоянные расходы (специфические, как принято их называть во французской учетной системе), могут быть прямо, без условного их распределения отнесены на соответствующие изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. Возникло понятие «полумаржи» (или маржи по специфической стоимости - фр.), как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов.

Понятие «полумаржа» экономически приближается к понятию «финансовый результат», так как характеризует частичное покрытие косвенных постоянных расходов.

Второй отличительной чертой развитого  «директ-костинга» является то, что принцип «затраты/результат» действует не только на самом предприятии, но и за его пределами, и это позволяет определять финансовые результаты в виде «полумарж» по сегментам деятельности, т. е. в маркетинговом аспекте. Контроль прибыльности требует выявления всех издержек и определения фактической рентабельности по всем направлениям: по товарам, сбытовым территориям, торговым каналам и заказам разного объема. С помощью метода развитого «директ-костинга» это можно делать более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого «директ-костинга», в то же время все преимущества метода «директ-костинг», такие как оперативность, вариативность в решении управленческих задач, сохраняются.

Организация учета по методу развитого  «директ-костинга» или специфической стоимости строится на тех же принципах, что и при методе «директ-костинг» с той лишь разницей, что специфические постоянные расходы следует выделять на отдельном счете или субсчете. Поскольку к постоянным расходам относят, как правило, расходы периода (административные расходы и расходы на продажу), то к счету 26 «Общехозяйственные расходы» или счету 44 «Расходы на продажу» (в зависимости от их характера) необходимо открыть два субсчета:

- субсчет 26-1 (или субсчет 44-1) «Общие постоянные расходы»;

- субсчет 26-2 (или субсчет 44-2) «Специфические постоянные расходы».

Дополнительно следует ввести аналитические  счета по видам продукции, различным  сегментам деятельности и т. д.

Для учета данных расходов, списанных  на счет 90 «Продажи», необходимо ввести следующие субсчета:

- субсчет 90-5 «Списанные общие постоянные расходы»;

- субсчет 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» (по аналитическим счетам);

- субсчет 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» (по аналитическим счетам).

В этом случае методология учета  финансового результата немного  изменится: сначала будет выявляться маржа по специфической стоимости отдельных объектов учета, а затем общий результат за вычетом общих постоянных расходов.

Величина маржи по специфической  стоимости каждой аналитической  позиции будет определяться как  разница кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» и дебетовых оборотов субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» и учитываться на субсчете 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» соответствующих аналитических счетов. В свою очередь общий финансовый результат будет определяться как разница между кредитовым оборотом по субсчету 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» и общими постоянными расходами, учтенными на субсчете 90-5 «Списанные общие постоянные расходы», и учитываться на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, маржа по специфической  стоимости отдельных объектов учета  будет отражена по кредиту субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» или дебету субсчета 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» каждого аналитического счета, а общий финансовый результат — на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», что не противоречит названию и принципам использования данных счетов.

Соответственно закрытие субсчетов  будет осуществляться следующим  образом: субсчета 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» закрываются внутренними проводками с субсчета 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» по каждому аналитическому счету, а субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» будет закрываться внутренней корреспонденцией с субсчетом 90-5 «Списанные общие постоянные расходы».

Проиллюстрируем на конкретном примере  применение данного метода с отражением на счетах бухгалтерского учета.

Например, предприятие «Бета» реализует продукцию типа А, Б, В. Ежемесячный объем выручки по видам продукции составляет — 100 тыс. руб., 120 тыс. руб., 200 тыс. руб., а неполная стоимость (переменные расходы) — 30 тыс. руб., 60 тыс. руб., 100 тыс. руб. соответственно. Специфические постоянные расходы (например, связанные с рекламой и продвижением на рынок) дифференцированы по видам продукции следующим образом: тип А — 10 тыс. руб., тип Б — 40 тыс. руб., тип В — 50 тыс. руб. Общие постоянные расходы составляют 70 тыс. руб., из них общехозяйственные расходы — 55 тыс. руб., расходы на продажу — 15 тыс. руб. В связи с низкой рентабельностью продукции типа Б руководство намерено снять ее с производства. Необходимо оперативно представить информацию для принятия решения.

С этой целью выявим общий финансовый результат по всем видам продукции  до и после снятия продукции типа Б с производства, используя при этом информацию непосредственно со счетов бухгалтерского учета.

Для этого введем субсчета для учета  неполной стоимости на счете 43 «Готовая продукция» по видам продукции:

субсчет 43-1 — для продукции типа А;

субсчет 43-2 — для продукции типа Б;

субсчет 43-3 — для продукции типа В.

Общие постоянные расходы (управленческие) будут учтены на субсчете 26-1 «Общие постоянные расходы», общие постоянные расходы на продажу — на субсчете 44-1 «Общие постоянные расходы». Специфические постоянные расходы на продажу будут отражаться на субсчете 44-2 «Специфические постоянные расходы» по субсчетам второго порядка (см. табл. 3).

Тогда для определения финансового  результата каждого вида продукции  будем использовать субсчета второго  порядка по видам продукции к счету 90 «Продажи».

Учетные записи по выявлению «полумаржи» по видам продукции и общего финансового результата при данном методе приведены в таблице.

Для выявления прогнозного результата, при отсутствии продукции Б достаточно исключить операции 2, 5, 10. Полученный результат составит 40 тыс. руб. Очевидно, что решение по снятию продукции Б при сохранении прежних условий по уровню продаж и производства неэффективно, поскольку общая прибыль снижается.

Таблица 3

Учетные записи по выявлению финансового результата по методу развитого «директ-костинга» (специфической стоимости)

№ п/п	Наименование хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.	Счета
			Дебет	Кредит
1	Учет выручки (признание дохода) от продажи продукции А	100	62-1	90-11
2	Учет выручки (признание дохода) от продажи продукции Б	120	62-2	90-12
3	Учет выручки (признание дохода) от продажи продукции В	200	62-3	90-13
4	Списание неполной стоимости продукции  А	30	90-21	43-1
5	Списание неполной стоимости продукции  Б	60	90-22	43-2
6	Списание неполной стоимости продукции В	100	90-23	43-3
7	Списание общих постоянных расходов (управленческих)	55	90-5	26-1
8	Списание общих постоянных расходов (расходов на продажу)	15	90-5	44-1
9	Списание специфических постоянных расходов по продукции А	10	90-61	44-21
10	Списание специфических постоянных расходов по продукции Б	40	90-62	44-22
11	Списание специфических постоянных расходов по продукции В	50	90-63	44-23
12	Учет маржи по специфической  стоимости продукции А	60	90-81	90-91
13	Учет маржи по специфической стоимости продукции Б	20	90-82	90-92
14	Учет маржи по специфической  стоимости продукции В	50	90-83	90-93
15	Учет финансового результата по всем видам продукции	60	90-9	99