Консолидированная бухгалтерская отчетность

     Представления о подобной схеме свода данных нередко возникают у практиков  и в том случае, когда они слышат о консолидированной отчетности. Между тем здесь должна идти речь о принципиально иной процедуре.

     Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создавать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам, снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта, обеспечивается стабильность в поставке сырья, материалов и полуфабрикатов. [29, с. 265].

     Общая идея консолидации достаточно проста. Группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний, одна из которых играет доминирующую роль и называется материнской, другие же компании в определенном смысле играют подчиненную роль и называются дочерними, составляет консолидированную отчетность, позволяющую получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпоративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности.

     Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель — не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т.е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность.

     Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименны статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются. Составление консолидированной отчетности осуществляется и специальным алгоритмам на основе данных учета и отчетности участников группы.

     В наиболее общем виде корпоративную  группу можно представить как объединение одной материнской и нескольких дочерних компаний, однако в реальной жизни отношения «материнская компания — дочерняя компания» могут быть многоуровневыми и схематично представляют собой опрокинутую древовидную структуру. На рис. 1.1 представлена ситуация когда материнская компания М имеет несколько дочерних компаний А₁. А₂, ... , А_n. В свою очередь компания А₂ является материнской по отношению к компаниям В₁, В₂, В₃. [26, с. 55].

     Понятия материнской и дочерней компаний в различных странах определяются по-разному. В частности, в нашей стране соответствующие дефиниции приведены в первой части Гражданского кодекса РФ. Согласно ст. 105 «хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможное определять решения, принимаемые таким обществом».

Рис. 1.1 – Схема взаимосвязи компаний при создании корпоративных групп 

     Как следует из данного определения, при наличии многоуровневых связей типа «мать — дочь» материнская компания (в терминах Кодекса – основное общество), находящаяся в самом верху древововидной структуры, может фактически управлять компаниями, находящимися на нижних уровнях, даже в том случае, когда ее прямое или косвенное влияние на  них ничтожно.

     Что касается понятия «зависимое общество», то согласно ст. 106 Гражданского кодекса Российской Федерации таковым признается общество в  случае, «если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью».

     В заключение отметим, что крупные  компании, как правило, представляют собой корпоративные группы, поэтому их публичные годовые отчеты включают несколько наборов отчетных форм. Чаще всего в таком отчете можно найти два набора форм — отчетность группы и отчетность материнской компании; иногда вводится третий набор — отчетность группы, подготовленная в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (IAS).

     Бухгалтерская отчетность для неспециалиста выглядит достаточно сложной даже по составу отчетных форм, не говоря уже о ее содержании, Самый простой вопрос, естественным образом возникающий перед неискушенным пользователем, это количество форм — почему именно две, а, скажем, не двадцать две формы включены в отчет? Есть и другие вопросы, более или менее сложные: каким образом увязаны эти формы, как они разрабатываются и интерпретируются, насколько достоверны представленные в отчетности данные и что представляет собой понятие достоверности в приложении к отчетным данным и т.п. Несмотря на упомянутую сложность, логика формирования отчетности выглядит достаточно прозрачной, если ее пользователь имеет хотя бы самое общее представление о бухгалтерском учете и его основной процедуре. [41, с. 147]. 
 

2. Принципы  консолидации  отчётности

     Бухгалтерская отчетность: балансы и отчеты о прибылях и убытках – объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об имуществе, обязательствах, акционерном капитале, доходах, расходах, прибылях и убытках. Показатели каждой строки отчетности строго регламентируются и легко идентифицируются по содержанию. Давать дополнительные консолидационные бухгалтерские проводки на счетах не требуется. [42, с. 105].

     При постатейном суммировании отчетов  материнского и дочернего обществ следует исключить дублирование по некоторым статьям.

     Консолидирование  отчётности  материнской  и  зависимой  компаний  осуществляется  на основании  следующих  принципов: 

     – В консолидированном балансе взаимно погашается сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и материнскими обществами.

     – Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражаются только по сальдо, относящимся к другим организациям.

     – Суммы расчетов между консолидируемыми обществами элиминируются и в консолидированной отчетности не показываются.

     – Расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними обществами материнскому обществу, в консолидированной отчетности должны быть элиминированы.

     – Следует исключать показатели выплаты дивидендов в дочернем обществе, их получение и зачисление во внереализационные доходы материнского общества. Прибавление и вычитание одинаковой суммы приводит к нулевому результату.

     – Исключают балансовую стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее общество и долю материнского общества в акционерном капитале каждого дочернего общества.

     – Следует исключать также инвестиции одних дочерних обществ данной сферы консолидации в другие общества. Затраты на инвестиции чаще всего превышают соответствующую долю инвестора в акционерном капитале.

     – Возникающая разница отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ».

     – Акции дочернего общества, приобретаемые по ценам фондового рынка, превышающим их балансовую стоимость в дочернем обществе, отражаются в сумме превышения стоимости в активе консолидированного баланса в группе статей «Нематериальные активы».

     – Если балансовая оценка финансовых вложений материнского общества меньше номинальной стоимости акций дочернего общества, то статью «Деловая репутация дочерних обществ» показывают в пассиве консолидированного баланса за итогом раздела «Капитал и резервы».

     – Исключаются внутригрупповые операции и сальдо по выручке от продажи, соответствующим расходам и прибыли, с тем, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций с внешними организациями и их финансовые результаты.

     – Получение данных для элиминирования названных показателей заставляет вести учет операций по продажам, осуществляемым между обществами единой сферы консолидации. Не мешает вспомнить недавнюю практику, когда применялся бухгалтерский счет «Внутрисистемный отпуск продукции и услуг» для учета операций по реализации между предприятиями одной системы подчинения. [37, с. 122].

     Консолидированная отчетность является открытой для любых  пользователей, но больше других в ней заинтересованы акционеры материнского общества, потенциальные инвесторы, государственные органы, осуществляющие антимонопольный контроль. [20, с. 533].

     К формам консолидированных отчетного  баланса и отчета о прибылях и убытках обычно прилагается дополнительная информация, раскрывающая сферу консолидации и основные особенности консолидированной группы дочерних акционерных обществ, внутригрупповые финансовые, производственные и коммерческие связи.

     Обзор начинают с перечня дочерних обществ с указанием страны пребывания (или регистрации), доли участия в капитале и в голосовании на собраниях акционеров.

     Подробно  описываются профиль деятельности дочерних обществ, обоснование причин, по которым материнское общество не проводит слияния с дочерними. Излагается информация о приобретении контрольного пакета акций, фактической дате объединения с целью консолидирования отчетности.

     Отдельно  перечисляются акционерные общества, в которых основное общество само или через дочерние общества владеет контрольным пакетом акций, но эти общества не включаются в число дочерних, а их отчеты - в консолидированный отчет группы.

     В приложении к консолидированной  отчетности необходимо дать анализ перспектив развития группы, положения ее на рынке ценных бумаг и ведущих товаров. Показать учетную политику основного и дочерних обществ, входящих в группу, иную информацию, которую считает необходимым сообщить администрация материнского акционерного общества.

     К консолидированной отчетности прилагается  заключение независимого аудитора, подтверждающее ее достоверность. [14, с. 265]. 
 

3. Нормативно - правовое  обеспечение  консолидированной  отчет –

ности в России 

     Упоминание  о необходимости свода (консолидации) данных имеется в нескольких нормативных документах, важнейшими из них являются Федеральный закон «О финансово-промышленных группах» (введен в действие 30 ноября 1995 г.), Постановление Правительства РФ «О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы» от 9 января 1997 г. № 24, Международные стандарты финансовой отчетности и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В перечисленных отечественных регулятивах можно найти лишь краткое изложение общих принципов консолидации, что касается собственно методики, то она приведена в приказе Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30 декабря 1996 г. №112. Этот документ, разработанный в развитие статей раздела V «Основные правила сводной бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, содержит методические рекомендации по составлению и представлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности.

     В рамках корпоративной группы между  ее членами обычно возникают финансово-хозяйственные взаимоотношения, поэтому процедуры консолидации не сводятся к построчному суммированию соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности. Таким образом, несмотря на похожесть терминов, использованных в упомянутых приказах Минфина России №112 и № 3, речь в них идет о принципиально разных процедурах, т.е. консолидированная и сводная отчетность абсолютно не совпадают друг с другом как по числу форм (сводная годовая бухгалтерская отчетность готовится в том же наборе форматов, что и обычная годовая отчетность, а консолидированная отчетность состоит из  баланса и отчета о прибылях и убытках), так и по содержанию статей. Поэтому исключение из отечественной профессиональной лексики термина «консолидация» и замена его термином «свод» в приложении к корпоративным группам вряд ли можно считать оправданным, хотя бы и из-за терминологической путаницы, которая с очевидностью проявляется на примере двух упомянутых выше приказов о сводной отчетности.