Применительно к носителям затрат можно дать следующее определение: прямые затраты представляют собой те затраты, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный носитель (продукт, группу изделий, заказ).

       Затраты являются только в том случае непосредственно  отнесенными затратами, если они  могут быть отнесены к некоторому носителю без каких-либо вспомогательных расчетов. Часто соответствующие затраты списываются на носитель непосредственно со счетов учета по видам расходов. Тем не менее, последнее обстоятельство не является необходимой предпосылкой наличия прямых затрат. Прямые затраты могут иметь место также в том случае, если затраты списываются со счетов учета по видам расходов через учет затрат по местам их возникновения — например, с целью контроля.

       Типичными прямыми затратами носителей  являются, например, материальные затраты (сырьё) носителя (изделия, группы изделий, заказа). Для соотнесения материальных затрат носителю не требуется никаких вспомогательных расчетов. Оно осуществляется главным образом посредством спецификации (перечень материалов с указанием их вида и количества на единицу продукции).

       Определение косвенных затрат применительно  к носителям затрат формулируется  следующим образом:

Косвенные затраты представляют собой затраты, которые не могут быть и непосредственно  отнесены на носитель (продукт, группу продуктов, заказ), а только с помощью вспомогательных расчетов.

       Таким образом, косвенное отнесение характеризуется  тем, что соответствующие затраты  со счетов учета по видам затрат через счета учета затрат по местам их возникновения относят на носители посредством применения расчетных коэффициентов калькуляции. Характерной особенностью косвенных затрат является отнесение их не только на отдельные  виды продукции, но и на более широкие объекты.

      Типичные  косвенные затраты — жалованье  персоналу, амортизационные отчисления на здания, технические сооружения и машины, горючее и затраты на энергию, арендная плата, страхование. Для их отнесения на носитель необходимы вспомогательные величины (например, коэффициенты машинного времени, времени изготовления продукции, пропускная способность), позволяющие определить количественные расходы факторов производства для отдельных носителей. Сумма косвенных затрат представляет собой результат умножения этих величин на цены производственных факторов.

      Существует еще одна категория затрат это относительные прямые затрат. системе учета прямых затрат и затрат возмещения относительные (условные) прямые затраты определяются Рибелем следующим образом.

       Относительные прямые затраты — это затраты, которые в предметном и временном отношении могут быть однозначно отнесены на строго определенный объект, поскольку затраты и объект связаны общим местом происхождения.

Особенность данного толкования по сравнению  с традиционным заключается в  следующем: затраты только тогда  могут быть определены как прямые затраты когда они имеют общее с объектом место происхождения.

      К косвенным производственным расходам для многоотраслевой компании относятся, например, арендная плата за предприятие  и амортизационные отчисления. Для  определения полных производственных затрат при оценке запасов продукции (все, что требуется при учете статей прямых затрат) необходимо зарегистрировать затраченные средства (ресурсы) в соответствующих документах. Например, количество единиц материалов, использованных для изготовления конкретного продукта, фиксируется в требовании на их отпуск со склада, а затраты времени на труд производственных рабочих должны быть зарегистрированы в карточках учета труда. Получив сведения о количестве ресурсов по статьям прямых затрат, необходимо провести их расценку. Если всю сумму затраченных ресурсов умножить на соответствующую каждой их единице цену, то можно определить общую величину прямых затрат или полную стоимость какого-то конкретного продукта.

      В противоположность этому невозможно точно распределить накладные расходы между конкретными продуктами, так как они распространяются на всю фактически произведенную продукцию, поэтому накладные расходы можно связать с каким-то конкретным продуктом только путем приблизительной оценки. Бухгалтер решает эту проблему, определяя сумму накладных расходов за отчетный период и распределяя ее между продуктами, произведенными за этот время, по приемлемой базе.

      Различие  между прямыми и косвенными затратами  зависит от направления учета  затрат. Под направлением учета затрат производства понимается отражение данных о конкретном продукте, которые должны быть включены в оценку запасов продукции. Затраты подразделяются на прямые и косвенные в зависимости от того, насколько они могут быть увязаны с направлением учета. Если цель учета затрат — установить стоимость пользования различными реализационными каналами для принятия решения, то суммы арендной платы за склады и жалование кладовщиков будут считаться прямыми затратами для каждого сбытового канала. Аналогично для процесса контроля и регулирования направлением учета может быть сравнение затрат на получение заказов покупателей со сметными затратами. В этом случае жалованье продавцов и расходы на проезд будут прямыми затратами, а расходы отдела кадров на подбор и назначение производственного персонала, руководителей и работников для реализации товаров не имеют прямой связи с данным направлением учета. Следовательно, эти затраты не являются прямыми.

1.3. Позаказная и попроцессная  калькуляция затрат

      Для оценки запасов произведенной продукции  калькуляция производственных затрат должна быть составлена по каждой единице  продукции. На предприятии, выпускающем  продукцию широкого ассортимента или  выполняющем множество видов  работ по заказам, где каждый заказ индивидуален в своем роде и требует конкретных затрат труда, материалов и накладных расходов, затраты на выполнение каждого заказа должны подсчитываться отдельно. Такая система сбора учетных данных о затратах называется  позаказной калькуляцией затрат. Альтернативная система сбора данных о затратах — калькуляция затрат по процессам — может быть применена на предприятии, которое производит за отчетный период большое количество одного и того же вида продукции. При использовании второй системы нет необходимости определять производственные затраты по какому-то конкретному заказу. Вместо этого может быть определена себестоимость каждой единицы продукции простым делением себестоимости всей продукции за данный период на количество единиц продукции. Другими словами, за себестоимость заказа (затраты на заказ) принимается средняя себестоимость каждой единицы продукции, произведенной за период, умноженная на количество заказанных единиц продукции.

      Способ  позаказной калькуляции целесообразно  применять в отраслях, где производятся специализированные виды продукции или товары по заказам, например в строительстве, полиграфии, машиностроении и кораблестроении. Поскольку заказ покупателя обычно уникален, принцип учета по средней себестоимости каждой единицы продукции в данном случае неприменим. Система позаказной калькуляции дает возможность более точно определить себестоимость продукции, потому что данные о затратах собираются по конкретному заказу, но система эта дорогостоящая с точки зрения техники учета.

Глава II. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ПРОЦЕССА КОНТРОЛЯ И РЕГУЛИРОВАНИЯ

      Принципы  учета затрат путем их распределения  между продуктами не подходят для  осуществления контроля за ними и  их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта проблема решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам ответственности за расходованием средств. Он основан на принципе выделения зон ответственности согласно организационной структуре фирмы. Эти зоны называются центрами ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент (участок) организации (предприятия), менеджер которого индивидуально отвечает за его работу. Существует три типа центров ответственности.

• Центр затрат, где менеджеры несут ответственность за расходы, которые они контролируют.

• Центр прибылей, где менеджеры ответственны за доход от продаж и за расходы; например, подразделение компании, несущее ответственность за продажи и производство продукта.

• Центр инвестиций, где менеджеры, как правило, ответственны за доходы от продаж и за расходы, а также за принятие инвестиционных решений, оказывая тем самым влияние на размер инвестиций.

2.1. Регулируемые и нерегулируемые затраты и доходы

      Затраты и доходы, регистрируемые по центрам  ответственности, классифицируются как  регулируемые и нерегулируемые менеджером центра ответственности. Все затраты  регулируемы на определенном управленческом уровне. Например, высшее руководство организации имеет право распоряжаться всеми средствами производства организации и увеличивать или сокращать число нанимаемых менеджеров. Однако не все затраты могут регулироваться на низшем уровне управления, поэтому есть необходимость в том, чтобы бухгалтер, составляя отчеты об исполнении сметы по центрам ответственности, подразделял затраты на регулируемые и нерегулируемые. Если не классифицировать затраты по этим двум категориям, то будет довольно трудно дать оценку управленческой деятельности менеджера. Кроме того, менеджеры могут быстро потерять интерес к осуществлению контроля над затратами и их регулированию, если они обнаружат, что их работа оценивается по статьям затрат, которые находятся вне сферы их компетенции.

      Регулируемые  затраты логически являются предметом  регулирования со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами. В противном случае затраты должны вполне определенно классифицироваться как не регулируемые со стороны менеджера данного центра ответственности.

      Подразделив затраты таким образом, необходимо провести детальный анализ регулируемых затрат для того, чтобы менеджер центра ответственности и руководитель, стоящий над ним, могли точно определить затраты, данные о которых расходятся с плановыми. Данный образец представляет собой типичный отчет об исполнении сметы, который может быть представлен менеджеру центра ответственности.

      Таблица 2.1

      В этом отчете регулируемые затраты классифицированы по различным важным категориям расходов. При этом подчеркивается отличие между сметными показателями и фактическими результатами. Разница между сметными и фактическими затратами, называется отклонением от нормативных (сметных) затрат. На практике может потребоваться более детальный анализ регулируемых затрат. Например, иногда следует прибегнуть к анализу, как труда основных производственных рабочих, так и основных материалов по категориям работ и различным типам используемых материалов соответственно.

2.2. Динамика затрат

    Классификация затрат по такому параметру, как динамика в зависимости от изменения объема (уровня) производства, представляется также очень важной для осуществления  контроля и регулирования. Предположим, что в структуру регулируемых затрат по данному центру ответственности включаются только переменные затраты. Сметная сумма затрат на единицу произведенной продукции составляет 1 руб., и по смете запланирован на следующий период выпуск 400 ед. продукции. Фактический объем производства на данный период составил 500 ед. при фактических затратах 480 руб. Образец, представленный ниже (таблица 2.2), содержит два возможных варианта отчета об исполнении сметы, составленных при помощи двух методов.

    Таблица 2.2

      Согласно  неправильному методу сравниваются фактические затраты на выпуск 500 ед. продукции со сметными затратами на 400 ед. Вполне очевидно, что здесь сравниваются неадекватные случаи (разные объемы производства), и поэтому такой путь не может быть использован для оценки работы менеджера по контролю и регулированию затрат. Фактически данный вариант отчета об исполнении сметы показывает, что менеджер действовал крайне неудачно при контроле за затратами и их регулировании. На самом же деле это совсем не так. При помощи правильного метода сравниваются фактические затраты на 500 ед. продукции со сметными затратами на 500 ед. продукции и четко показывается, что действия менеджера по контролю за затратами и их регулированию были вполне успешными.