Экономическая сущность материально–производственных запасов

С утверждением ПБУ 5/01 из системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации исчезли определение малоценных и быстроизнашивающихся предметов и требование расчета сумм амортизационных отчислений по ним. Это объяснялось необходимостью сближения российских стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности.

Согласно Плану счетов малоценные и быстроизнашивающиеся предметы с 1 января 2002 г. учитываются на счете 10 "Материалы" в общем порядке.

Указанные предметы признаются в качестве средств в обороте, если срок их полезного использования не превышает 12 месяцев, либо в качестве объектов основных средств на счете 01 "Основные средства", если срок их полезного использования установлен свыше 12 месяцев (ПБУ 6/01). При этом размер фактической (первоначальной) себестоимости этих предметов на дату оприходования в бухгалтерском учете не имеет значения.

Однако в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организациям предоставлено право отражать активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 (т.е. необходимые для признания актива основным средством) и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.

Учетной единицей запасов может быть конкретный вид (наименование) запаса или их группа (партия), которым присваивается соответствующий номенклатурный номер. Номенклатурный номер представляет собой условное (кодовое) обозначение реально существующего объекта.

Достаточно интересным является факт, что ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Трудно представить формирование фактической себестоимости готовой продукции, в отношении которой существует ряд положений в ПБУ 5/01, без использования счета 20 "Основное производство". В процессе изготовления готовой продукции на указанном счете накапливаются расходы, связанные с ее изготовлением, в соответствии с порядком, установленным в п. 7 ПБУ 5/01.

МСФО (IAS) 2 применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости согласно п. 5 ПБУ 5/01.

В отличие от ПБУ 5/01, МСФО (IAS) 2 предписывает в обязательном порядке оценивать запасы по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.

ПБУ 5/01 устанавливает порядок определения фактической себестоимости при поступлении в организацию запасов в следующих хозяйственных ситуациях:

- приобретение за плату (п. 6);

- изготовление самой организацией (п. 7);

- получение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации (п.8);

- получение по договору дарения или безвозмездно (п. 9);

- оприходование остающихся от выбытия основных средств и другого имущества (п. 9);

- поступление МПЗ по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (п. 10);

- поступление МПЗ, не принадлежащих организации, в ее пользование или распоряжение в соответствии с условиями договора (п. 14).

Методическими указаниями по учету МПЗ предусмотрена оценка запасов также для ситуации, когда осуществляется оценка запасов, оказавшихся в излишке (обнаруженных при инвентаризации).

Перечень затрат, признаваемый в фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных за плату, не является закрытым.

Таким образом, единственно необходимым условием включения затрат в фактическую себестоимость материально-производственных запасов при приобретении за плату является их непосредственная связь с приобретением запасов.

Согласно МСФО запасы должны обязательно оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. При этом необходимо помнить, что возможная чистая стоимость реализации необязательно будет равна справедливой стоимости (за вычетом затрат на продажу), поскольку в отличие от справедливой стоимости она является специфичной для конкретной организации.

Согласно МСФО 2 в себестоимость запасов включаются затраты на приобретение, переработку, прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Согласно МСФО (IAS) 2 себестоимость запасов можно определять тремя способами:

1. Методом точной идентификации индивидуальных затрат. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. Этот порядок учета подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены.

2. Методом ФИФО. Согласно этому методу запасы списываются в той же последовательности, в которой закупаются. То есть проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. Таким образом, стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Методом средневзвешенной стоимости, когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену за период. Она равна средней себестоимости товаров, годных для продажи (начальные запасы плюс чистые закупки).

Метод ЛИФО в международном учете признан необъективным и не используется с 1 января 2005 г., поскольку в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли. На российский бухгалтерский учет это изменение вряд ли окажет заметное воздействие, поскольку метод ЛИФО в России не распространен. Большинство российских организаций применяют для списания однородных материалов метод средней стоимости или в более редких случаях - метод ФИФО. Тем не менее организациям со значительными остатками запасов, переходящими из периода в период, следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения прибыли метод ЛИФО остается доступным, поскольку в Налоговый кодекс подобных поправок не вносилось.

Если рассмотреть данный вопрос с позиции оптимизации налогообложения, то метод ЛИФО оказывается наиболее выгодным для организации, так как позволяет ей экономить на налоге на прибыль (на сроках его уплаты). Эта экономия проявляется при повышающемся тренде цен, а при нынешней инфляции в России именно такой тренд имеет место практически всегда. Оптимизируя таким образом налоги, организация теперь неизбежно столкнется с временными налоговыми разницами по запасам. Поэтому организации со значительными остатками запасов, переходящими из периода в период, теперь будут вынуждены делать диалектический выбор между налоговыми выгодами и минимизацией налоговых разниц в учете, взвешивая, что для организации является более выгодным.

В ПБУ внесена поправка технического характера, касающаяся сферы его применения. Теперь его действие распространяется также и на активы, используемые более года или обычного операционного цикла. Это сделано для того, чтобы организации, решившие учитывать малоценные основные средства (до 20 тыс. руб. или меньше) в составе запасов, смогли применять в отношении таких объектов нормы ПБУ 5/01.

Организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных не только по физическим характеристикам, но и по методу их использования.

При выборе метода определения себестоимости запасов следует помнить, что метод ФИФО дает более высокую оценку прибыли, в то время как метод средневзвешенной стоимости более прост в применении и, как правило, не требует высокой квалификации персонала бухгалтерии.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2 для всех запасов, сходных по характеру и их использованию организацией, должны применяться одинаковые методы оценки. Для запасов различного характера использование разных методов оценки разрешается. Однако различия в географическом местоположении запасов (при равных характеристиках и методе использования) не являются основанием для применения различных методов оценки. После продажи запасов их балансовая стоимость в обязательном порядке должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка.

Информация о балансовой стоимости запасов и степень изменений в этих активах полезна для пользователей отчетности. Обычно запасы классифицируются согласно следующим подгруппам: "Товары", "Сырье", "Материалы", "Незавершенное производство" и "Готовая продукция". Запасы организации сферы услуг признаются "Незавершенным производством". Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости последних по времени приобретений.

В условиях инфляции нельзя не учитывать  особенности каждого  из существующих методов  учета и оценки запасов, поскольку применение  различных методов  позволяет варьировать  финансовыми показателями  деятельности  компании, которые находят свое отражение  «Бухгалтерском балансе» (форма №1) и «Отчет и прибылях и убытках» (форма № 2).Чтобы качественно контролировать  и оценивать  МПЗ компании , целесообразно  пользоваться таким инструментом как система АВС. Эта система распределяет все запасы по группам с учетом  их влияния на стоимость продаж, при этом наиболее дорогие запасы требуют к себе наибольшего внимания и проведения регулярного мониторинга.

Во многих организациях удельный вес запасов в составе оборотных активов достаточно велик. Поэтому правильность отражения финансового положения организации и результатов ее деятельности находится в прямой зависимости от того, насколько корректно ведется учет запасов и отражается их стоимость.

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Отметим, что ПБУ 5/01 предусматривает только снижение стоимости материально-производственных запасов, в то время как МСФО 2 предусматривает не только уценку, но и дооценку данного вида активов

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из указанных стандартами  МСФО 2 способов.

Эти способы могут быть использованы в виде альтернативных, как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.

Стандарт МСФО 2 не требует применения того или иного метода ко всем запасам компании. Следовательно, допускается оценивать разные классы запасов разными методами исходя из логики материальных потоков.

Каждый из рассмотренных методов оценки материально-производственных запасов имеет свои достоинства и недостатки. Выбор метода определяется его влиянием на валюту баланса (исходя из принципа его реальности), отчет о прибылях и убытках (в части формирования финансового результата), налоговые платежи (прежде всего налог на прибыль) и решения, принимаемые администрацией (в части стратегии развития). В связи с этим при определении учетной политики наряду с выбором соответствующего метода оценки материально-производственных запасов не меньшее, если не большее значение приобретает учет последствий изменения отдельных методов оценки.

В соответствии с п. 36 МСФО 2 финансовая отчетность должна раскрывать:

- учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости;

- общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией;

- балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

- соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода;

- любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода;

- любую сумму восстановления списанной стоимости запасов, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расходов в течение отчетного периода;

- обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;

- балансовую стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств.

Также пользователям финансовой отчетности может быть полезна информация о балансовой стоимости запасов в разных их классификациях и степень изменений в этих активах.

Величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода, который часто представляет собой показатель себестоимости продаж, состоит из затрат ранее учтенных при оценке запасов, которые к настоящему времени проданы, а также нераспределенных накладных производственных расходов и сверхнормативных величин производственных расходов. Особенности деятельности организации могут также потребовать включения других сумм, например затрат на сбыт продукции.