Экономическая сущность материально–производственных запасов

Продолжение таблицы 1.1

Продолжение таблицы 1.1

В  таблице приводится информация о порядке регулирования в нормативных документах по бухгалтерскому учету запасов как вида активов.

Как видно из приведенной таблицы, запасы по-разному классифицируются в учете и отчетности в соответствии с нормативными документами. То, что относится к запасам в отчетности, в учете относится к разным разделам учета. Аналитические позиции в учете и детализация статей отчетности также разнятся.

ПБУ 5/01, равно как и Методические указания, по учету МПЗ, не затрагивают особенностей учета товаров по продажной стоимости для организаций розничной торговли, а также не рассматривают вопросы незавершенного производства, как части материально-производственных запасов (включая стоимость услуг, для которой организация еще не признала соответствующую величину выручки). В системе нормативного регулирования особое место занимают отраслевые документы, которые уточняют порядок учета МПЗ для конкретных отраслей народного хозяйства.

Например, для хлебоприемных и зерноперерабатывающих организаций такую функцию выполняют:

- Методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету материально-производственных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 20.01.2005 N 5;

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях, утвержденные

Минсельхозом России и опубликованные в 2003 г.

Для организаций торговли до сих пор актуальными являются Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Безусловно, все отраслевые документы действуют в части, не противоречащей нормативным документам по бухгалтерскому учету более высокого уровня, в частности ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Прототипом ПБУ 5/01 в системе МСФО является Международный стандарт финансовой отчетности IAS 2 "Запасы" (далее - МСФО (IAS) 2).

Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учета запасов. Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующей выручки.

Стандарт дает указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о способах расчета себестоимости, используемых для определения себестоимости запасов.

Состав затрат МСФО (IAS) 2 в целом соответствует составу затрат, включаемых в себестоимость запасов согласно ПБУ 5/01. При этом порядок включения затрат в себестоимость запасов отличается от порядка, изложенного в ПБУ5/01.

МСФО (IAS) 2, в отличие от ПБУ 5/01, затрагивает вопросы себестоимости запасов организации сферы услуг, собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов, предлагает различные методы определения себестоимости запасов.

Существенные отличия МСФО (IAS) 2 от ПБУ 5/01 заключаются в оценке запасов, в порядке создания и учета резервов под снижение стоимости запасов.

В соответствии с параграфом 2 МСФО 2 данный Стандарт применяется ко всем видам запасов, за исключением:

- незавершенного производства по договорам строительства, включая связанные с ним договоры на предоставление услуг;

- финансовых инструментов;

- биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью.

Кроме того, согласно параграфу 3 МСФО 2 данный Стандарт не применяется к оценке запасов, находящихся у:

- товарных брокеров и трейдеров, которые оценивают запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

- производителей продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых в той степени, до которой они оцениваются по возможной чистой стоимости реализации в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях промышленности.

К учету запасов по МСФО следует подходить с особой тщательностью, поскольку именно запасы часто являются ключевым фактором, во многом определяющим себестоимость реализации и соответственно чистую прибыль организации.

Хотя МСФО 2 не определяет критерии признания запасов, мы можем определить эти критерии исходя из принципов МСФО в части признания активов.

7

Итак, запасы признаются в качестве актива, когда:

- с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

- стоимость актива может быть надежно оценена.

Стоит отметить, что при приобретении запасов момент признания актива не всегда совпадает с моментом перехода права собственности на запасы. Основным параметром, определяющим момент признания запасов в качестве актива, является переход к покупателю всех рисков и выгод от владения ими.

Согласно определению стандарта МСФО (IAS) 2 запасы - это активы, которые:

- предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;

- находятся в процессе производства для такой продажи

- в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или предоставления услуг.

Запасы включают в себя товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относится любое имущество, предназначенное для перепродажи, например товары, купленные розничным продавцом. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную организацией (в т.ч. сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе). Кроме того, согласно МСФО 2 к запасам также могут относиться и земельные участки, предназначенные для перепродажи.

Одним из основополагающих моментов является переход права собственности на товары. Право собственности передается в том месте и в то время, которые определяются условиями поставки.

ПБУ 5/01 обязаны применять все юридические лица независимо от организационно-правовой формы. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.

В документе дано определение материально-производственных запасов, как в целом, так и по классификационным группам (готовая продукция и товары). Из определения следует, что к материально-производственным запасам относятся только запасы, которые предназначены для использования:

- при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- для продажи;

- для управленческих нужд организации.

Необходимо отметить, что ПБУ 5/01 применяется также в отношении полуфабрикатов собственного изготовления, которые предназначены для продажи. О таких полуфабрикатах можно говорить, что они являются частью готовой продукции. Они отражаются на счетах 20 "Основное производство" или 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

Если полуфабрикаты не предназначены для дальнейшей продажи и планируются к участию в производственном цикле, к ним не применяется ПБУ 5/01 как к активам незавершенного производства.

В аналитическом учете организации должны вести раздельный учет полуфабрикатов собственного производства, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим организациям и лицам (Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 21). Покупные полуфабрикаты являются частью МПЗ и учитываются на счете 10 "Материалы".

ПБУ 5/01 не содержит специальных норм в отношении отдельных видов запасов, таких, например, как тара. Этот пробел восполнен разд. 3 Методических указаний по учету МПЗ (п. п. 160 - 198). Тара в зависимости от выполняемых функций и срока полезного использования подразделяется на различные виды, особенности учета которых подробно раскрываются в Методических указаниях по учету МПЗ.