Исторический анализ развития управленческого учета в России

Так, громадная государственная нефтяная компания Роснефть вычислила прибыль в 1998 году (за первое полугодие) полностью на основе принципа начислений, в то время как в 1997 году некоторые дочерние компании Роснефти представили свои результаты на основе кассового принципа учета. Таким образом, результаты вообще нельзя было ни с чем сравнить - ни с предыдущими результатами этой компании, ни с результатами других компаний. Однако все больше российских нефтяных и газовых компаний стараются решить подобные проблемы. Татнефть и Сибнефть используют стандарты GAAP США, а Газпром применяет МСФО. Более того, Газпром подписал договор с PricewaterhouseCoopers на разработку компьютеризированной бухгалтерской и платежной системы. Другие нефтяные компании, например, Комитек и ТНК, в настоящее время проходят аудиторскую проверку в западном стиле. Однако данные ТНК доступны только для администрации.10

В отчете одного из европейских инвестиционных банков United Financial Group (UFG) упоминается и другая проблема. Так как подготовка отчетов, соответствующих правилам МСФО и GAAP, влечет за собой значительные затраты, российские нефтяные компании составляют их только раз в год (иногда раз в полгода). Результаты за первый и третий квартал, по меньшей мере, подсчитываются в соответствии с Российскими стандартами учета и отчетности (РСУиО). Так как эти стандарты не предназначены для того, чтобы сообщать инвесторам о размере прибыли, то подобные отчеты могут вводить в заблуждение. Например, убыток, сообщенный Сибнефтью за третий квартал 1998 года, был в несколько раз больше в отчете, составленном по российским стандартам, чем в отчете, который составлялся бы по стандартам GAAP. Однако даже общее использование GAAP российскими компаниями не означало бы прекращение существования проблем.

Можно только согласиться с заключительным выводом отчета UFG: "Необходимо учитывать, конечно, что любая система отчетности - будь то РСУиО или МСФО/GAAP - хороша ровно настолько, насколько надежны первичные данные и процессы сбора этих данных, которые могут нуждаться в совершенствовании, несмотря на внешний лоск, наведенный "западным аудитом".

Система налогообложения России демонстрирует четкую тенденцию постепенной отмены налогов и обязательных отчислений, плохо пополняющих бюджет и имеющих минимальное влияние. Существует ряд нерешенных проблем. Самые серьезные из них - это низкий уровень собираемости налогов и несостоятельность предприятий, платящих эти налоги. Несоблюдение законов предприятиями и физическими лицами является основным фактором, хотя налоговая система также не однородна из-за налоговых льгот, искаженных правил и неравного применения. Бартерная торговля затрудняет сбор налогов.

Целью первых лет реформы стало вычисление налогооблагаемой прибыли. Налоговые декларации заполняются непосредственно на основе информации балансовых отчетов. Американская торговая палата в России называет эту систему "устаревшей, громоздкой и негибкой". В 1996 году были предприняты определенные меры, направленные на переход к учету доходов по принципу начислений, а не по кассовому принципу. Так было положено начало существованию различий между финансовой отчетностью (интересующей акционеров и администрацию) и налоговой отчетностью.

Активно проводится политика постоянного развития и совершенствования налоговой системы России. Новый налоговый кодекс должен значительно уменьшить общее число налогов и объединить те налоги, которые имеют общую базу.11

Развитие бухгалтерского учета и аудита не может быть отделено от существующей юридической базы, хотя усовершенствования в бухгалтерской и аудиторской сфере очень во многом связаны с усовершенствованием в организационной и регулирующей областях, а также в базовых концепциях. Налоговая система и ее правила рассматриваются многими как несправедливые и неравные. Уклонение от уплаты налогов процветает и принимает очень сложные формы.

Главной юридической проблемой является "корпоративное управление", и реформированные российские предприятия уделили данному вопросу значительное внимание. В 1996 году в центре дискуссий оказался новый закон об акционерных обществах, и установление порядка управления является одной из целей этого закона, согласно которому публичные компании должны обеспечивать большую прозрачность и подотчетность. Запутанные отношения собственности между банками и промышленными предприятиями усугубляют проблему управления и подотчетности.12

На протяжении многих лет главной обязанностью бухгалтера была подготовка финансовой информации в целях контроля, но не для принятия решений. В результате престиж бухгалтерской профессии был исключительно низок. В прошлом выпускники средней школы ставили бухгалтерский учет на 91 место среди 92 профессий, которые они могли выбирать.

Обучение бухгалтерскому учету в СССР состояло из странной смеси различных дисциплин (бухгалтерский учет, экономика, финансы и т.д.) и обучения техническим приемам ведения учета. Сюда также включалось изучение принципов ведения учета для различных видов хозяйственной деятельности. С расширением роли бухгалтера бухгалтерскому образованию пришлось выйти далеко за рамки традиционного начального курса. В состав программы по бухгалтерскому учету было включено углубленное изучение множества родственных областей знаний.

3. Перспективы развития управленческого учета в России

В отличие от зарубежных стран с развитой рыночной экономикой, имеющих богатый опыт и устоявшиеся традиции в области управленческого учета, к самому понятию «управленческий учет» Россия обратилась лишь в середине 1990-х гг. Российские специалисты не имели ни малейшего представления о зарубежной практике в этой области, поскольку она была и остается конфиденциальной. В 1995 г. дисциплина «Бухгалтерский управленческий учет» вошла в государственный образовательный стандарт, в учебные планы подготовки профессиональных бухгалтеров. Это событие и выход в свет фундаментальных учебников можно считать началом становления управленческого учета в России.

На заседании методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России в 2000 г. обсуждался вопрос о соотношении и различиях финансового и управленческого учета. Завязалась острая дискуссия, однако общей позиции выработать не удалось. Совет принял решение организовать обсуждение проблем управленческого учета на страницах журнала «Бухгалтерский учет». Ведущие специалисты и практики высказались о роли и месте управленческого учета в системе бухгалтерской информации, его цели и задачах, целесообразности государственного регулирования, возможности построения самостоятельной системы управленческих счетов.

Некоторые ученые, отождествляя управленческий учет с производственным, выступали против выделения первого в самостоятельную систему. Другая группа авторов, напротив, противопоставляла управленческий учет производственному. Ученые второй группы предлагали считать управленческий учет частью системы управления организацией, а потому помимо бухгалтерского, по их мнению, он должен включать в себя вопросы анализа, нормирования, планирования, прогнозирования и т.п. К третьей группе можно отнести специалистов, определявших управленческий и бухгалтерский учет как две самостоятельные информационные системы. Четвертая группа ученых считала, что управленческий учет представляет собой современную интерпретацию производственного, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета.

Консенсус в вопросе о необходимости выделения управленческого учета из ранее единой и неделимой системы бухгалтерского учета был достигнут к 2005 г., что было признано научным сообществом России. В 2015 г. исполнится 20 лет с начала становления управленческого учета в России. Можно подводить первые итоги пройденного российской наукой и практикой пути, соотнести их с современными мировыми тенденциями развития управленческого учета. Такой анализ позволит определить перспективы развития этого научно-практического направления в России.

Анализ зарубежных тенденций. Исследования зарубежных тенденций позволяют заключить, что видоизменение управленческого учета проходит в контексте глобальных перемен в области внешней финансовой отчетности, а именно – трансформации ее в отчетность об устойчивом развитии и в интегрированную отчетность.

Общеизвестны усилия международного бухгалтерского сообщества по разработке стандарта интегрированной отчетности, который предполагалось завершить к сентябрю 2014 г. Интегрированный отчет призван раскрыть характер воздействия менеджмента на шесть видов капитала компании (финансовый, производственный, человеческий, интеллектуальный, природный и социальный), от эффективного взаимодействия которых зависят будущие денежные потоки организации. Интегрированная отчетность сможет существенно повысить инвестиционную привлекательность компании, обеспечит потенциальных инвесторов прозрачной информацией, раскрывающей текущие и будущие риски компании не только в финансовой, но и в социальной, экологической сферах. Подготовка отчетности об устойчивом развитии и интегрированной отчетности будет возможна при решении вопроса о том, как оценить нефинансовые результаты деятельности компании, в том числе в социальной и экологической сферах. Разработка метрических систем и методик оценки нефинансовых показателей – одна из основных задач и сложностей формирования указанных видов отчетности.

В этих условиях объективно возрастает роль системы управленческого учета, информационно дополняющей данные финансового учета. Справедливо утверждение Н.В. Малиновской, отмечающей необходимость разработки системы показателей, способной объединить финансовый и нефинансовый отчеты, методы получения информации, место и роль управленческого учета в процессе подготовки интегрированной отчетности. Очевидно, что управленческий учет в ближайшей перспективе должен стать важнейшим каналом поступления данных, необходимых для подготовки отчетности об устойчивом развитии, и интегрированной отчетности, а также их надежной информационной базой.

По мнению зарубежных компаний, назрела необходимость в уточнении сущности, цели и содержательного наполнения современного управленческого учета. На решение этих задач направлен дискуссионный документ Международные принципы управленческого учета (Global Management Accounting Principles), разработанный и опубликованный Институтом присяжных бухгалтеров в области управленческого учета (Chartered Institute of Management Accountants, CIMA) совместно с Американским институтом дипломированных бухгалтеров (American Institute of Certied Public Accountants, AICPA). Эти принципы, по задумке разработчиков, должны вывести управленческий учет на качественно иной уровень, необходимый для решения как стратегических задач управления современными бизнес-структурами, так и задач, связанных с составлением внешней финансовой отчетности.

В основе опубликованного документа– бизнес-модель организации, знание которой необходимо специалисту по управленческому учету. В документе указывается, что система управленческого учета должна лежать в основе бизнес-модели каждой организации, и подчеркивается неразрывная связь между ними. Важнейшие компетенции специалиста по управленческому учету определены в дискуссионном документе следующим образом:

1) сбор и анализ данных, необходимых для принятия решения;

2) разработка рекомендаций  по развитию предприятия;

3) эффективная презентация  развития предприятия.

Из международных принципов управленческого учета следует, что современный специалист в области управленческого учета должен обеспечивать руководство компании данными о состоянии бизнес-модели организации, уметь распознавать и оценивать возникающие риски, определять виды деятельности, которыми организация может заняться в будущем. Решение указанных задач предполагает анализ информации и выявление путей создания ценности бизнеса, оценку перспектив, фокусирование внимания на рисках, расходах и затратах, а также на стоимостном потенциале этих перспектив. При этом в современных системах управленческого учета должен соблюдаться баланс между:

 • сведениями о  прошлом, настоящем и будущем  компании;

 • внутренними и  внешним данными;

• финансовой и нефинансовой информацией.

 Отечественный опыт. Управленческий учет большинством отечественных организаций осваивается чрезвычайно медленно. Наблюдается нехватка квалифицированных кадров, доступных программных продуктов, а в ряде случаев и недопонимание в компаниях важности решения проблем менеджмента. За прошедшие 20 лет единственный реально достигнутый позитивный результат состоит в том, что управленческий учет как система признан всеми и его необходимость под сомнение учеными уже не ставится. Как свидетельствует анализ современной литературы, понятие «управленческий учет» единым образом до сих пор не определено. В этих условиях оправданным видится принять за основу определение управленческого учета, предложенное Методическими рекомендациями по организации и ведению управленческого учета, разработанными и утвержденными Министерством экономического развития и торговли РФ. В этом случае управленческий учет будет определен как процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой и нефинансовой информации, на основании которой руководство предприятия принимает оперативные и стратегические решения. Управленческий учет структурирован на две компоненты – производственный учет и та часть финансового учета, которая служит управлению финансовой деятельностью организации.

В современных российских учебниках по управленческому учету основной акцент делается на изучении затрат предприятия, их основных классификациях, методах группировки и перераспределения затрат по местам и центрам их формирования, измерению и учету затрат в условиях применения различных методов – директ- и стандарт-костинга, нормативный метод учета и т.д. Иными словами, в центре внимания – различные методы обработки информации о затратах, уже понесенных организацией. Но стоит отметить наличие в учебной литературе глав, посвященных бюджетированию. Однако конечная цель этих глав – выявление отклонений фактических значений показателей от бюджетных заданий и анализ, что снова приводит аналитика к истории организации.