Исторический анализ развития управленческого учета в России

Эти идеи были воплощены в жизни сотрудником аудиторской фирмы "Прайс Вотер-хауз" Чартером Гаррисоном, который в 1912 году опубликовал концепцию учета, получившую название "стандарт-костинг".

Эта система принятия оперативных решений на основании отклонений от норм (стандартов).

В период с 1925 до 1950 года было разработаны принципиально новые методы калькулирования и учета, которые существенно отличалось от традиционных. Среди них прежде всего следует отметить систему директ-костинг, метод однородных секций и учет за центрами ответственности.

В 1923 году Джон Кларк обосновал необходимость распределения затрат на переменные и постоянные. По его мнению, именно такой подход является актуальным для управления, а распределение косвенных затрат не имело принципиального значения для принятия решений.

Идеи Кларка приобрели дальнейшее развитие в роботах Джонатана Харриса, который в 1936 году изложил концепцию калькулирования прямых затрат — директ-костинг.

В соответствии с этим методом, в себестоимость продукции включают лишь переменные (прямые) затраты, а постоянные (косвенные) затраты не распределяют между изделиями. Это дало возможность более обосновано принимать текущие управленческие решения, в частности относительно ценообразования и рентабельности, а также применять анализ взаимосвязи "затраты-объем-прибыль".

Впрочем, широкое практическое внедрение этого метода в США началось лишь с 1953 года. Позднее он распространился в Большой Британии (маржинальное калькулирование), Франции (маржинальная бухгалтерия) и других странах.

Метод однородных секций был разработан 1927 года во Франции под руководством Ф. Римайло. Этот метод предусматривает предшествующее распределение косвенных затрат между однородными секциями (подразделениями или функциями деятельности), определение себестоимости единицы деятельности за каждой секцией и дальнейшее отнесение этих затрат к себестоимости конкретных изделий в зависимости от объема потребленных единиц деятельности. Практическое применение метода однородных секций оказывало содействие распространению калькулирования на основе деятельности.

В свою очередь, калькулирование стандартных затрат и метод однородных секций оказывало содействие внедрению учета по центрами ответственности, концепцию которого сформулировал Джон А.Хиггинс.

Учет по центрами ответственности предоставил возможность соединить методологию учета и контроля с психологией человека, которая несет ответственность за результаты деятельности подразделения.

Вследствие внедрения этих систем и методов сформировалась отдельная подсистема бухгалтерского учета, что применяла не только денежный измеритель и была сориентирована не на потребности калькулирования продукции для составления официальной отчетности, а на принятие текущих управленческих решений. Характеризуя этот процесс, профессор М.Чумаченко пишет: "Пятидесятые и шестидесятые годы в США отмечаются ростом интереса к вопросам учета производственных затрат и калькулированию себестоимости. Изменились функции и содержание учета. Понятие "учет затрат" в пятидесятых годах все чаще начали заменять понятием "управленческий учет". Изменение содержания этих понятий проявлялось в том, что большее внимание уделялось составлению предварительных смет затрат, оперативному выявлению отклонений от смет, систематическому анализу затрат производства и вариантов управленческих решений на базе их себестоимости".5

Одновременно расширяются функции бухгалтера и возрастает его роль в управлении. По этому поводу Г.Кроунингшилд и Л.Бетиста отмечают: "Бухгалтер-калькулятор стоял перед альтернативой: занять место в бригаде управления и обеспечивать данными, которых требовало управление, или быть отправленным на второстепенную позицию клерка, который просто действует как накопитель записей всего, что случилось, то есть продолжать обеспечивать данными финансовую отчетность. Теперь очевидно, что он избрал первый вариант — присоединился к управлению. Но чтобы выполнить свою часть работы, он должен был изменить свои методы и отвечать на проблемы, которые не являются чисто учетными. То, к чему он стремился, находилось в родственных областях: экономике, математике, статистике, психологии, рыночных операциях, технологии. Он должен был заимствовать кое-что от любой из них. В результате появилась новая область — "управленческий учет".6

Итак, можно считать, что управленческий учет как самостоятельная система сформировался в середине 50-х лет XX ст. Именно с того времени он становится обязательным учебным курсом для менеджеров в университетах США, а со временем и в других странах мир.

Начиная из середины 60-х лет XX ст. наблюдаются изменения в направленности управленческого учета на обеспечение информации для планирования и контроля с помощью анализа решение и учета затрат по центрам ответственности.

Этому определенной мерой оказывали содействие исследования Спенсера А.Такера, который разработал так называемый метод "тариф-час-машина", за которым за каждым производственным центром ответственности закрепляют соответствующие машины (оборудование) и заранее определяют затраты на один машино-час. Это дало возможность калькулировать и контролировать затраты на каждом технологическом процессе в границах производственного центра соответствия.

Начиная с 1975 года важными факторами, которые повлияли на развитие управленческого учета, были:

- автоматизация производства и компьютерные информационные технологии;

- глобальная конкуренция.

С 1986 года значительное внимание уделяют снижению потерь ресурсов, которые используются в хозяйственной деятельности, благодаря анализу процессов и технологий управления затратами.

В связи с этим все больше внимания уделяют усовершенствованию методов калькулирования себестоимости продукции. Именно в настоящее время Р.Купер и Р.Каплан обосновали актуальность калькулирования на основе анализа деятельности. В свою очередь, распространение системы управление "точно вовремя", которую создала японская компания "Тойота", обусловило появление адекватных методов учета, в частности калькулирование путем обратного потока.

Вместе с тем бухгалтер-аналитик и до сих пор оставался на позиции работника бухгалтерии, которая предоставляет информацию менеджерам для осуществления ними соответствующих функций управления.

Поэтому популярным определением управленческого учета было такое:

Управленческий учет — это процесс выявления, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, которая используется управленческим звеном для планирования, оценки и контроля внутри организации и обеспечения соответствующего подотчетного использования ресурсов.

Именно такое определение помещалось в публикациях американского Института управленческих бухгалтеров (1981 г.) и Международной федерации бухгалтеров (1989 г.).

Революционные изменения в роли управленческого учета наблюдаются в 90-х годах XX ст. Об этом свидетельствует исследование американского Института управленческих бухгалтеров и Международной федерации бухгалтеров.7

Во-первых, управленческий учет все чаще рассматривают как составляющую процесса стратегического управления. Это связано прежде всего с усилением роли стратегического управления при условиях глобальных изменений в технологиях и системах управления.

Если раньше управленческий учет был сориентирован на управление производством, то теперь он неустанно превращается в стратегический управленческий учет. Современный управленческий учет, используя внешнюю и внутреннюю информации, обеспечивает потребности не только производства, но и маркетинга, управление исследованиями и других функций бизнеса. Он осуществляет анализ деятельности с учетом как текущих, так и долгосрочных целей, разрабатывает методы соискания информации о решающих факторах успеха: затраты, качество, время и т.п.

Учитывая это, главной целью управленческого учета является помочь компании достичь ее стратегических целей. Достижение стратегических целей означает удовлетворение потребностей клиентов, акционеров и других участников хозяйственной деятельности (поставщиков, персонала и т.п.).

Поэтому основное внимание сейчас концентрируют на создании стоимости для клиентов, акционеров и других участников, путей эффективного использования ресурсов. Соответственно изменяется и роль бухгалтера-аналитика в компаниях.

Во-первых, они из поставщиков информации для внутренних пользователей постепенно превращаются в бизнес-партнеров, то есть равноправных членов команды, которая принимает решение.

Во-вторых, в больших компаниях распространяется практика приближения бухгалтера-аналитика к зоне принятия решений. Например, 20% респондентов из американских компаний заверили, что половина их бухгалтеров-аналитиков непосредственно находится в операционных подразделениях, которые они обслуживают.

2. Развитие управленческого учета в постсоветский период

Сразу после прекращения существования СССР единая советская система бухгалтерского учета, развивавшаяся на протяжении многих десятилетий для контроля за централизованной плановой экономикой, начала распадаться. Зародилась по существу новая система российского бухгалтерского учета, характеризуемая радикальными изменениями национального плана счетов и положений по бухгалтерскому учету, в том числе большим соответствием международным стандартам. В СССР бухгалтерский учет использовался в качестве инструмента для охраны социалистической собственности и выполнения центральных государственных планов. Эти цели достигались путем строгого контроля и проверки финансовых результатов хозяйственной деятельности со стороны или в интересах соответствующих высших административных органов и центральных ведомств. Такой контроль включал в себя проверку состояния активов и использования факторов производства. Кроме того, проверялось соответствие нормам, описывавшим количество и состав оборотных средств, порядок производства товаров и услуг, а также устанавливавшим стоимость продукции и размер финансовой прибыли наряду со способами ее использования.

В 1991 году произошло три события, кардинально повлиявших на развитие бухгалтерского учета: публикация новейшего плана счетов, создание нового набора финансовых отчетов, похожих на отчеты, используемые в западном бухгалтерском учете, и начало подготовки к радикальным переменам в регулировании и методологии бухгалтерского учета и аудита.

Главный нормативный документ российского бухгалтерского учета - "Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации" - был утвержден правительственным приказом от 16 февраля 1992 года. Большая часть работы по преобразованию системы бухгалтерского учета проводится Министерством финансов при содействии экспертов из некоторых международных организаций, включая ООН, Европейский Союз, МБРР и ведущие международные аудиторские фирмы.

Сегодня принципы российского бухгалтерского учета согласуются с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) в следующих пунктах:

• Использование системы двойной записи;
• Отражение активов по первоначальной стоимости приобретения;
• Общее принятие принципа действующего предприятия;
• Оценка активов и обязательств в иностранной валюте с использованием рыночного обменного курса, установленного Центральным банком России на дату составления балансового отчета.

Некоторые другие концепции бухгалтерского учета также приблизились к западным принципам, например, признание продаж и соотнесение расходов и доходов. Одним из существенных отличий от западных стандартов является использование системы фондов для погашения обязательств. Могут быть созданы специализированные фонды за счет отчислений от годовой прибыли. Например, в течение фискального года, когда другие ресурсы предприятия недоступны, для покрытия расходов или убытков должен использоваться специальный резервный фонд.

Другим важным отличием является то, что некоторые расходы не вычитаются при вычислении прибыли до налогообложения, а вместо этого уменьшают прибыль после вычета налогов. Значительное расхождение также появляется потому, что административно-управленческие расходы, связанные с производством, капитализируются, вместо того чтобы рассматриваться как издержки за данный период, как было бы в случае применения западных принципов.8

Так как российская система бухгалтерского учета была традиционно ориентирована только на решение финансовых задач, внутренняя система управления текущей деятельностью состояла из набора очень разных методов, не связанных друг с другом. "Управленческий учет" в том виде, в котором мы его знаем, вообще не существовал, хотя калькуляция и анализ себестоимости широко практиковались, главным образом, директорами предприятий. Калькуляция себестоимости по видам деятельности применяется редко, а отсутствие реального ценообразования часто делает бесполезным подсчет затрат. Бартер является преимущественной формой ведения бизнеса.

С советских времен российские бухгалтеры собирали и собирают громадные объемы информации о своих компаниях. Однако они никогда не использовали эти данные для проведения обширного анализа и не хотели показывать результаты своей деятельности внешним лицам. Сегодня данными, рассчитываемыми российскими компаниями, все еще часто манипулируют, чтобы укрепить позицию компании в переговорах с властями - как для того чтобы заплатить меньше налогов, так и для того чтобы получить больший размер субсидий. Внешним лицам трудно получить достоверную информацию. В результате российские стандарты бухгалтерского учета стали обычной основой для финансового анализа, так, как только данные, предоставляемые согласно этим стандартам, позволяют сравнивать между собой несколько компаний. Однако эти стандарты имеют значительные недостатки. Они бесполезны при сравнении с зарубежными компаниями и могут легко допускать неверную интерпретацию.9

Хорошим примером служат результаты за первое полугодие 1998 года одной из ведущих нефтяных компаний Татнефть. В соответствии с российскими стандартами прибыль до уплаты налога упала на 27% по сравнению с аналогичным периодом 1997 года. Когда позже компания вычислила тот же самый показатель в соответствии с западными стандартами, то падение составило уже 58%. Главная причина более чем 100%-ного расхождения между двумя отчетами состоит в том, что российские стандарты считают бартерные сделки денежными платежами. Но это не единственная ловушка в российских стандартах.