Исследование и анализ теоретических положений по бухгалтерскому учету коммерческих стоматологических клиник

 Дебет  10 Кредит 60

- материалы  по фактической себестоимости.

 Расход  материалов отражается записью:

 Дебет  20 Кредит 10

К бухгалтерскому учету материалы принимаются  согласно пунктами 5, 6 ПБУ 5/01 по фактической  себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма  фактических затрат организации  на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством  Российской Федерации).

Согласно  Плану счетов, для обобщения информации о наличии и движении материалов предназначен счет 10 «Материалы». Постановка на учет материалов отражается записью:

Дебет счета 10 «Материалы»

Кредит  счета 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками».

Фактический расход материалов при оказании услуг  отражается по кредиту счета 10 «Материалы»  в корреспонденции со счетами  учета затрат на производство.

Частными  стоматологическими клиниками, как  и другими медицинскими учреждениями могут быть использованы разработанные уполномоченными органами или непосредственно самими организациями, примерные нормы расходов медикаментов (такие нормы в обязательном порядке должны быть объявлены в приказе по учреждению) и формы отчетного документа (они должны быть составлены с учетом требований Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), а для удобства с заранее пробитой в них примерной номенклатурой материалов).

По окончании  каждого отчетного месяца делается проводка:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
90-2	20	Списаны фактические затраты.

 

2. Особенности ведения раздельного учета сумм НДС

 

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлено требование ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика  раздельного учета сумма НДС  по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. [1]

Организацию раздельного учета можно осуществить  путем открытия соответствующих  субсчетов к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям", например, субсчет 31 "НДС по ценностям, используемым для осуществления не подлежащих налогообложению операций" и субсчет 32 "НДС по ценностям, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС".

Если  организация при приобретении материалов предполагает их использовать для оказания услуг, реализация которых не облагается НДС, то при постановке на учет материалов вся сумма НДС, подлежащая уплате поставщикам, отражается по дебету счета 19 субсчет "НДС по ценностям, используемым для осуществления не подлежащих налогообложению операций" в корреспонденции  с кредитом счета 60 "Расчеты с  поставщиками и подрядчиками".

С кредита  счета 19 субсчет 31 данная сумма списывается  в дебет счета 10 "Материалы".

Сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, использованных для осуществления  операций, признаваемых объектами налогообложения  по НДС, после оплаты материалов поставщику и при наличии счета-фактуры, принимается  к вычету на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Рассмотрим  ведение раздельного учета на примере 2.[8]

Частная стоматологическая клиника, оказывающая населению услуги, как облагаемые НДС (косметические), так и не облагаемые НДС (услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые в рамках стационарной медицинской помощи), приобрела в июле материалы для оказания услуг по диагностике и лечению на сумму 60 000 рублей, в том числе НДС - 9 153 рубля. В течение месяца часть материалов, стоимость которых составила 6 000 рублей, была использована при оказании населению косметических услуг, остальные были использованы при оказании услуг по диагностике и лечению.

Предположим, что организация использует следующие  наименования субсчетов по балансовому  счету 20 "Основное производство":

20-1 "Затраты  на оказание услуг по диагностике  и лечению";

20-2 "Затраты  на оказание косметических услуг".

Бухгалтер организации должен отразить в бухгалтерском  учете данные операции следующим  образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
10	60	50 847	Оприходованы материалы на склад  организации
19-32	60	915	Отражена сумма НДС по приобретенным  материалам
10	60	8 238	Сумма НДС по материалам, приобретенным  для оказания услуг по диагностике  и лечению населения, включена в  стоимость материалов
60	51	60 000	Произведена оплата поставщику
20-2	10	5 085	Списана стоимость материалов, переданных для оказания населению косметических  услуг
68	19-32	915	Принята к вычету сумма НДС по материалам, использованным при оказании населению  косметических услуг
20-1	10	54 000	Списана стоимость материалов, переданных для оказания услуг по диагностике  и лечению

1.2.3  Учет арендной платы

 

Интересным  моментом является ситуация, когда  коммерческая организация, оказывающая  медицинские услуги населению, не облагаемые НДС выступает в роли налогового агента по НДС.

Согласно  пункту 3 статьи 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации  услуг по предоставлению органами государственной  власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов  Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с  учетом налога. Налоговый агент определяет налоговую базу отдельно по каждому  арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую  сумму налога.

Учитывая  то обстоятельство, что в данном случае договор аренды муниципального имущества заключен между арендодателем - комитетом по имуществу (являющимся органом местного самоуправления), и арендатором (коммерческой медицинской  организацией, освобожденной от обязанностей налогоплательщика на основании  статьи 149 НК РФ), налоговым агентом  по такому договору аренды является арендатор (медицинская организация) вне зависимости  от того, что она не является плательщиком НДС.

Поэтому, несмотря на то, что организация  осуществляет услуги населению не облагаемые НДС и не является налогоплательщиком по данному налогу, она обязана  удержать из доходов арендодателя (комитета по имуществу) соответствующую сумму  налога и уплатить в бюджет. По окончании  налогового периода по налогу бухгалтер  обязан предоставить в налоговую  инспекцию, соответствующую декларацию по НДС.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина  Российской Федерации от 08.12.2010 года №144н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99), поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в пункте 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и заказчиком (пункт 6 ПБУ 9/99). [3]

Плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов является для  организации расходами по обычным  видам деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99). [4]

Плата за аренду помещения отражается в бухгалтерском  учете организации, оказывающей  услуги населению, согласно плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций, по дебету счета  учета затрат (например, по дебету счета 20 «Основное производство») в корреспонденции  с кредитом счета учета расчетов. Для учета расчетов с арендодателем  может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с арендодателем».

Главой 21 НК РФ арендная плата в случае аренды государственного и муниципального имущества не освобождена от обложения  налогом на добавленную стоимость. При этом, согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ, арендатор указанного имущества признается налоговым агентом, на которого возложена обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налоговая ставка в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ:

 «определяется  как процентное отношение налоговой  ставки, предусмотренной пунктом  2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий  размер налоговой ставки». [1]

На сумму  НДС, удержанную с арендодателя и  подлежащую уплате в бюджет, в учете  организации производится запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами» субсчет  «Расчеты с арендодателем» и кредиту  счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На основании  того, что медицинская организация, не является плательщиком налога на добавленную  стоимость, сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет с арендной платы, не может  быть принята к вычету на основании  статей 171, 172 НК РФ.

Арендная  плата в данном случае отражается по дебету счета учета затрат (например, по дебету счета 20 «Основное производство») в полной сумме с учетом НДС.

Расходы, связанные с оказанием услуг  и являющиеся, согласно пункту 5 ПБУ 10/99, расходами по обычным видам  деятельности, списываются по мере признания в учете выручки  за оказанные услуги в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж», в корреспонденции со счетами  учета затрат.

Сумма НДС  по арендной плате, исчисляемая и  уплачиваемая налоговым агентом, указывается  в разделах 1.2 и 2.2 Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС Российской Федерации  от 20 ноября 2003 года №БГ-3-03/644 «Об утверждении  форм деклараций по налогу на добавленную  стоимость».

Пример 3.

Организация арендует помещение для производственных целей у комитета по управлению имуществом. Ежемесячный размер арендной платы, согласно договору, составляет 30 000 рублей, включая НДС – 4 577 рублей.

Затраты, связанные с оказанием услуг  составляют 250 000 рублей, выручка за оказанные услуги – 305 076 рублей. [8]

Таким образом, бухгалтер должен отразить в бухгалтерском учете данные операции следующим образом:

 

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
20	02, 10, 70…	250 000	Отражены затраты, связанные с  оказанием медицинских услуг
20	76	30 000	Начислена сумма арендной платы за месяц
76	68	4 577	Удержан НДС с доходов арендодателя
76	51	25 423	Сумма арендной платы перечислена  арендодателю
68	51	4 577	НДС по арендной плате перечислен в  бюджет
62	90	305 076	Отражена выручка за оказанные  услуги
51	62	305 076	Получена оплата от покупателя
90	20	280 000	Списана себестоимость оказанных  услуг
90	99	25 076	Отражен финансовый результат

 

 

4. Особенности налогообложения

 

На сегодняшний  день в г. Москве  64% НСО применяют упрощенную систему налогообложения (УСН),  остальные клиники применяют общий режим налогообложения.

Частная клиника при общем режиме налогообложения должно вести налоговый учет, руководствуясь Налоговым кодексом РФ.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с  разработанной им учетной политикой  для целей налогообложения.

Российское  государство освободило от налога на добавленную стоимость и налога на прибыль частный медицинский бизнес, а это значит, что и стоматологические клиники оказались в России по сути в легальной оффшорной зоне. Министерство финансов РФ и Федеральная налоговая служба опубликовали письмо от 21 февраля 2012 г. № ЕД-4-3/2858 "О применении налоговой ставки 0 процентов".