Инициативный аудит материально-производственных запасов

     При проверке МПЗ аудитор должен учитывать  утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность: существование, права, полнота, оценка, представление  и раскрытие. Исходя из этого необходимо и определить основные направления аудита. На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы:

     а) полнота отражения. Нужно установить, все ли МПЗ, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях  и включены в бухгалтерскую отчетность. Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;

     б) права. Этот фактор отражает наличие  в учете операций с МПЗ без  достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права  собственности, т.е. материальные ценности, полученные по дбговорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

     в) соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным  периодам, т.е. их указывают в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не показывают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам. Для выявления ошибок в отнесении операций по периодам аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;

     г) правильность оценки МПЗ. Например, при их оприходовании неправильно определена стоимость приобретения. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;

     д) правильность отражения МПЗ на соответствующих  счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации;

     е) представление и раскрытие в  отчетности. В данном случае нуж-. но обратить внимание на возможные искажения  бухгалтерской отчетности:

     — включение в данные инвентаризации излишних, а также частично или  полностью потерявших свои свойства ценностей, которые были списаны в предшествующие периоды;

     — двойной учет товаров в пути или  уже реализованных товаров;

     — завышение остатков производственных запасов, находящихся на складах  третьих лиц;

     — включение в данные инвентаризации ТМЦ, полученных на условиях комиссии.

     Аудитор в соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность  в аудите» и № 8 «Оценка аудиторских  рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» должен оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля, присущие данной проверке, с тем, чтобы определить и обосновать свой риск необнаружения, а следовательно и правильно определить объем выборки.

     Изучение  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля происходит, как правило, путем  визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем она лучше организована, тем ниже может быть риск необнаружения ошибок при таком виде проверки меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако проверяемая организация может и не иметь отдела внутреннего контроля.

     На  основе используемых аудиторских процедур аудитор составляет мнение о достоверности  бухгалтерской отчетности и соответствии проверяемых хозяйственных операций действующему законодательству и представляет отчет (письменную информацию) руководству проверяемого предприятия.

     Аудит выпуска и продажи готовой  продукции

     Цикл  выпуска и продажи готовой  продукции является основным направлением деятельности промышленного предприятия. В этом цикле формируются такие значимые для пользователей бухгалтерской отчетности показатели, как выручка от продажи, себестоимость проданной продукции и прибыль (убыток) от реализации. Они отражают эффективность основной деятельности хозяйствующего субъекта, способность его к расширению своего производственного ассортимента, удовлетворению социальных и материальных потребностей коллектива, выполнению обязательств перед бюджетом и другими организациями.

     Проверка  организации бухгалтерского учета  выпуска и продажи готовой  продукции относится к одному из видов аудиторских услуг, оказываемых  аудиторской фирмой по специальным  заданиям согласно установленному договору с экономическим субъектом, или  включается в общий аудит.

     Цель  проверки операций выпуска и продажи  готовой продукции заключается  в объективной оценке полноты, своевременности  и достоверности отражения в  учете и отчетности показателей  выручки от продажи, себестоимости  проданной продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от реализации. При этом в процессе аудита решается следующий комплекс взаимосвязанных задач:

     — анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска  и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;

     — контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;

     — проверяется правильность документального  оформления операций по выпуску и  продаже продукции;

     — изучается порядок учета и  списания затрат на производство и  продажу готовой продукции;

     — оценивается полнота, своевременность  и достоверность оприходования  готовой продукции на склад, отпуска  и продажи ее покупателям;

     — анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;

     — контролируется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.

     При подготовке программы аудита оценивается  система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с  использованием процедуры тестирования, осуществляемой согласно положениям ФПСАД. Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля цикла выпуска и продажи готовой продукции основываются на перечне аудиторских процедур и приводятся в виде тестов проверки. Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью возможности их использования в практической работе. Содержание ответов и выводы аудитора произвольны, но они должны быть представлены с учетом наиболее часто встречающихся нарушений в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита.

     Аудит документооборота осуществляется по формальным признакам (соответствие типовой унифицированной  форме, наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа) и по существу отраженных операций (законность, целесообразность, достоверность, арифметический контроль сумм и итогов).

     Результаты  проверки оформляются в форме  рабочих документов аудита организации, аналитического и синтетического учета  выпуска и реализации готовой продукции.

     В процессе аудиторской проверки необходимо установить достоверность сумм аналитического и синтетического учета по счетам, отражающим движение готовой продукции, на основании первичных учетных  документов. С этой целью суммы, отраженные в первичном учетном документе, сопоставляются с данными регистров аналитического и синтетического учета.

     Законодательные нормы проведения инвентаризации МПЗ

     Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 и от 27.03.2000 № 26.

     Результаты  инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчетности (п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

     Для отражения полученных при инвентаризации данных о фактическом наличии  товарно-материальных ценностей в  местах хранения и на всех этапах их движения в организации применяется  инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88. Выявленные не отраженные в учете материальные ценности также подлежат включению в указанную инвентаризационную опись.

     Излишки имущества, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.

     Принятие  к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, отражается в составе внереализационных доходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

     Для целей налогообложения прибыли доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами (п. 20 ст. 250 НК). Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований п. 5,6 ст. 274 НК, т.е. в данном случае исходя из рыночной цены выявленных при инвентаризации излишков товаров без включения в нее НДС.

     При определении доходов и расходов методом начисления датой получения внереализационного дохода в виде стоимости излишков товаров является, на наш взгляд, дата оприходования этих излишков (по аналогии с подп. 1 п. 4 ст.271 НК).

     Расходы, возникающие как последствия  чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара и т.п.), отражаются в составе чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99).

     Согласно  Инструкции по применению Плана счетов чрезвычайные расходы непосредственно  учитываются на счете 99 «Прибыли и  убытки», без отражения на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

     В то же время в соответствии с п. 35 Методических указаний по учету МПЗ  материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета 94 с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.

     Что касается суммы НДС, учтенной на счете 19, приходящейся на уничтоженный товар, то она также относится в дебет счета 94, поскольку данную сумму НДС организация не вправе принять к вычету после оплаты товара поставщику в связи с тем, что товар не будет использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС.

     Все потери, возникшие в результате пожара, собранные на счете 94, списываются в дебет счета 99.

     Для целей бухгалтерского учета чрезвычайные расходы относятся к прочим расходам (п. 4 ПБУ 10/99) и участвуют в формировании прибыли (убытка) до налогообложения (форма  № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в Приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № б7н).

     Для целей налогообложения прибыли  потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с  предотвращением или ликвидацией  последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, относятся к внереализационным расходам (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК).