Характеристика учетной политики предприятия

     По  общим правилам в учетную политику для целей налогообложения надо включить те вопросы, решение которых имеет варианты в соответствии с нормативными документами, обусловлено отраслевыми особенностями, а также те вопросы, в отношении которых в нормативных документах отсутствуют методы (способы) или существуют противоречия (неоднозначность) решения.[2,103]

     Например, в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» HK РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет при наличии операций, как облагаемых, так и нe облагаемых НДС. Как вести такой учет, не указано. Поэтому это решает уже сам налогоплательщик и закрепляет правила такого учета в учетной политике.

     Таким образом, целью учетной политики является, во-первых, формирование единообразного подхода к отражению операций в бухгалтерском и налоговом учете, а во-вторых, закрепление своего выбора в качестве дополнительных аргументов в споре с налоговыми органами, если последние посчитают ,что организация какой-либо показатель посчитала (отразила) неверно. Если выбранный способ учета закреплен в учетной политике, не организации, а налоговому органу придется доказывать в суде то, что он неправомерен.[2,144]

     Теперь  посмотрим, как соотносятся между  собой учетная политика для целей  бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогообложения. Как правило, это зависит от целей организации. Если предпочтение отдается достоверному отражению финансового положения организации, максимизации бухгалтерской прибыли с целью выплаты больших дивидендов или повышения привлекательности организации, то нужно внимательно отнестись не только к правилам исчисления налогов, но и к вопросам бухгалтерского учета и не стремиться совмещать его с налоговым учетом. Если же, кроме госорганов (налоговой службы и органов статистики), содержание бухгалтерской отчетности более никого нe интересует, а приоритетное значение имеет налоговая экономия, то следует оптимизировать методы исчисления налогов, а бухгалтерскую учетную политику с учетом уже наработанной практики максимально приблизить к политике для целей налогообложения прибыли, установив одинаковые методы учета.[4,c.140]

     Это упростит ведение учета, в частности поможет избежать трудоемкого отражения временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02, позволит пользоваться на отдельных участках данными бухучета при исчислении налога на прибыль.

     Безусловно, не все методы учета в бухгалтерском учете и при исчислении налогов совпадают, однако в этом случае можно воспользоваться таким принципом бухучета, как требование рациональности. Ведь ПБУ 1/98, закрепляющее основы составления бухгалтерской учетной политики, го-ворит о том, что учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухучета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Поэтому если применение организацией метода учета, отличного от утвержденного в нормативных документах по бухучету, позволяет достоверно отразить ее имущественное положение и финансовые результаты, то применение такого метода допустимо.

     Например, обосновав свой выбор требованием рациональности учетного процесса, можно нe включать в бухучете в первоначальную стоимость приобретаемого имущества суммовые разницы, учитывая их в составе прочих расходов. Поскольку для целей налогообложения прибыли суммовые разницы включаются во внереализационные расходы, это поможет сблизить бухгалтерскую и налоговую первоначальную стоимость приобретаемого имущества.

     Принятая  организацией учетная политика должна применяться последовательно из года в год. В то же время бухгалтерская учетная политика может изменяться, если:

• меняется законодательство. Отсутствие перемен в нормативных документах на 2006 год и изменения в налоговом законодательстве, в отдельных случаях могут повлечь и изменение способов бухгалтерского учета;
• существенно меняются условия деятельности, например, в связи с реорга-низацией, сменой собственников, изменением видов деятельности;
• организацией разработаны новые способы ведения бухучета, применение которых позволит более достоверно представлять в учете и отчетности факты хозяйственной деятельности либо снизит трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности отчётности.[8,c.370]

     При этом изменять учетную политику, применяемую для целей бухгалтерского учета, в течение года нельзя, поскольку должна обеспечиваться сопоставимость данных бухучета. Любое изменение должно вводиться с 1 января года, следующего за годом утверждения этих изменений приказом (распоряжением) руководителя. To есть к процессу составления бухгалтерской учетной политики нa последующий год стоит подойти обстоятельно - в течение следующего года ничего поменять не удастся.

     Обращаем  внимание на то, что если бухгалтерская  учетная политика на будущий год, будет изменена по сравнению с предыдущим, то на 1 января будущего года необходимо оценить в денежном выражении последствия изменений, которые оказали (или окажут) существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Результаты такой оценки отражаются следующим образом.

     Применяется ретроспективный подход к учету  изменений учетной политики, особенностью которого является то, что изменение показателей бухгалтерской отчетности, вызванное сменой учетной политики, осуществляется путем изменения данных бухгалтерской отчетности, а не путем осуществления записей по счетам бухгалтерского учета. При этом поскольку ни расходы, ни доходы нe могут быть признаны (счет прибылей и убытков нe затрагивается - он уже закрыт), то корректировка показателей доходов и расходов производится за счет нераспределенной прибыли организации. Меняются данные вступительного баланса на следующий год. Вступительный баланс формируется так, как будто бы с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида применялся измененный способ ведения бухучета.

     Иными словами, данные вступительного баланса  на 1 января будущего года no ряду статей не будут соответствовать данным заключительного баланса на 31 декабря предыдущего.

     При этом в пояснительной записке  к отчетности за будущий год надо будет указать:

• причину изменения учетной политики; 
• оценку последствий изменения в стоимостном выражении;
• тот факт, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.[9,c.209]

     Приведем  пример. Организация в течение 2005 г. нe создавала резерв по сомнительным долгам. Однако в связи с тем, что в 2005 г. размер задолженности, имеющей статус сомнительной, был довольно велик, организация приняла решение с 1 января 2006 г. создавать такой резерв, что и зафиксировала в учетной политике на 2006. В этом случае ей надо пересчитать данные бухгалтерского учета за 2005 г. исходя из предположения, что в 2005 г. указанный резерв создавался, а долги, срок исковой давности по которым истек, и прочие нереальные для взыскания долги списывались за счет такого резерва. Исходя из результатов пересчета, нужно изменить вступительное сальдо бухгалтерского баланса на 1 января 2006. To есть скорректируются, а именно уменьшатся показатели строки 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» и подстроки «в том числе покупатели и заказчики» баланса на 1 января 2006 . Кроме того, произойдет изменение (уменьшение) вступительного остатка показателя нераспределенной прибыли прошлых периодов в пассиве баланса (строка 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»). Уменьшится показатель строки «Прибыль (убыток) прошлых лет за аналогичный период предыдущего года» справочной таблицы «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» формы № 2 «Отчета о прибылях и убытках» за 2006. Также необходимо будет отразить уменьшение нераспределенной прибыли, произошедшее вследствие изменений в учетной политике, в разд. I «Изменения капитала» формы №3 «Отчет об изменениях капитала» за 2006 г.[2,c.213]

     В пояснительной записке к отчетности за 2005 г. надо указать, что с 1 января 2006 г. будет создаваться резерв no сомнительным долгам. В пояснительную записку к отчетности за 2006 г. (включая промежуточную отчёт-ность) необходимо включить положение о том, что в 2006 г. организация стала создавать резерв, и указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за 2006 г. соответствующие данные 2005 г. скорректированы необходимым образом.

     Проведение  таких корректировок необходимо для того, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли сравнивать показатели отчетности за текущий и предыдущие годы в сопоставимых показателях.

     He проводить оценку последствий изменений учётной политики можно только в том случае, если такая оценка в денежном выражении не может быть произведена с достаточной точностью. В этом случае надо лишь раскрыть в пояснительной записке этот факт. И со следующего года к новым операциям применять новый метод учета.

     Таким образом, видно, что изменение какого-либо способа ведения учета приводит к необходимости проведения дополнительных трудоемких расчетов, которые нужны для формирования показателей вступительного баланса нового отчетного года. Поэтому любое изменение учетной политики должно быть обоснованным.

     Что же будет, если проигнорировать требования ПБУ 1/98 об отражении последствий изменения учетной политики и, главное, не обосновать, почему раскрытие такой информации не приводится. В теории при искажении какой-либо строки отчетности нe менее чем на 10% может быть применена административная ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, выражающаяся в наложении штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. Кроме того, такая отчетность может быть признана недостоверной при аудиторской проверке, что может привести к отказу в выдаче организации положительного аудиторского заключения.[2,c.234]

     Учетную политику для целей налогообложения  можно поменять вследствие изменения законодательства либо выработки налогоплательщиком более удобной схемы исчисления и уплаты налогов. При этом требования раскрывать последствия таких изменений каким-либо образом, в налоговом учете нет.

     В общем случае изменять учетную политику, применяемую для целей налогообложения, в течение года нельзя. Любое изменение должно вводиться с I января года, следующего за годом утверждения этих изменений приказом (распоряжением) руководителя.

     Вместе  с тем Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность внесения изменений в учетную политику в отношении налога на прибыль при изменении налогового законодательства. Такие изменения должны вноситься нe ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законо-дательства. Иными словами, если законодатель изменит порядок исчисления налога задним числом с начала текущего налогового периода, допускается изменить учетную политику в середине года, произвести перерасчет налоговых обязательств, исходя из новых способов учета с начала года, и представить необходимые уточненные декларации. Однако это право, а не обязанность налогоплательщика.

     В отношении же всех других налогов  учетная политика может пере-сматриваться только один раз в год и должна применяться с 1 января следующего года независимо от причин, по которым вносятся изменения в учетную политику.

     Таким образом, все необходимые поправки в порядок исчисления налога на прибыль, НДС, единого налога при УСНО, ЕНВД, внесенные в законодательство в 2005 г., налогоплательщик может (а в отдельных случаях и должен) учесть при составлении учетной политики на 2006 г.[2,c.241]

     Стоит обратить внимание: если у организации в течение года возникнут в деятельности какие-либо принципиально новые операции. Либо операции, которые просто отличны по существу от операций, имевших место ранее, и в отношении этих операций не будет закреплен в учетной политике способ их учета, то в учетную политику можно будет внести дополнения и в течение отчетного года. Это нe будет являться изменением учетной поли-тики. Например, если организация, ранее не осуществлявшая торговлю, стала ею заниматься, то она вправе определить способ учета (оценки) товаров в бухучете и для целей налогообложения и закрепить его в дополнениях к учетной политике в середине года. Применяться эти дополнения должны сразу после утверждения.

     В связи с этим при первоначальном формировании учетной политики (бухгалтерской и налоговой) He следует пытаться описать сразу все возможные операции. Наиболее удобным является вариант включения в учетную политику только тех положений, которые касаются учета уже существующих операций, имущества. Если в течение года у организации появятся какие-либо новые операции, вариант учета которых надо урегулировать учетной политикой, организация сможет дополнить учетную политику необходимыми положениями, уже более обдуманными, подходящими ей в конкретной ситуации. При этом это будут именно дополнения, а не изменения, то есть их можно будет внести в учетную политику в любой момент.

     Срок  утверждения бухгалтерской и  налоговой учетной политики на последующий  год - до 1 января данного года. Конечно же, ничего страшного не случится, если учетная политика будет составлена чуть позже. Главное - чтобы все указанные в ней способы ведения учета и исчисления налогов применялись именно с 1 января этого года. Кроме того, приказ, утверждающий учетную политику, должен быть датирован нe позднее 31 декабря предыдущего.[5,c.110]

     Если  же организация только создана, то ее учетная политика для целей бухучета должна быть оформлена до первой публикации бухгалтерской отчетности, но нe позднее 90 дней со дня госрегистрации. Учетная политика для целей исчисления НДС должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода (месяца или квартала). При этом применяться учетная политика должна со дня создания организации.