- повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета.

     За  годы, прошедшие со времени принятия программы, произошли значительные изменения в отечественном бухгалтерском учете, возрос престиж бухгалтерской профессии, появился ряд профессиональных общественных объединений, многие из которых являются членами Международной федерации бухгалтеров [9, с.197]. Однако, несмотря на эти успехи, в бухгалтерском учете и отчетности имеются серьезные проблемы:

     - отсутствует инфраструктура применения Международных стандартов финансовой отчетности и официальный статус бухгалтерской отчетности, составляемой по международным стандартам;

     - слабая система аудиторского контроля качества бухгалтерской отчетности;

     - хозяйствующие субъекты несут значительное административное бремя по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишние затраты из-за необходимости параллельно с бухгалтерским вести налоговый учет;

     - низкий уровень профессиональной подготовки бухгалтеров и аудиторов для использования международных стандартов.

     Поэтому в июле 2004г. приказом Министерства финансов Российской Федерации была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010гг.). В этой концепции отмечается, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере качество и надежность, в связи с чем в дальнейшем необходимо развивать бухгалтерский учет и отчетность по следующим направлениям:

     - повышать качество информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

     - создавать инфраструктуру применения международных стандартов финансовой отчетности;

     - изменять систему регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

     - усиливать контроль за качеством бухгалтерской отчетности;

     - существенно повысить квалификацию специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

2. Схемы построения баланса в России и международной практике

     По своему строению бухгалтерский баланс – это два ряда чисел, итоги которых должны быть постоянно равны друг другу. Любой бухгалтерский баланс представляет собой состояние имущественной массы как группировку разнородных видов имущества (материальных ценностей, находящихся в непосредственном владении хозяйства) и прав на эти ценности и одновременно – как капитал, образованный волей определенных хозяйствующих субъектов (предпринимателей, акционеров, государства и др.), а также третьих лиц (кредиторов, инвесторов, банков и др.). Построение баланса начинается с создания его основы (балансовой таблицы), с определения главнейших его черт. Важнейшим (первым элементом) как баланса, так и всей бухгалтерской (финансовой) отчетности является понятие «актив», которое представляет собой совокупность имущественных средств хозяйствующей единицы. В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) активы трактуются более широко – ресурсы, контролируемые предприятием в результате событий прошлых периодов, от которых предприятие ожидает экономические выгоды в будущем. Аналогичная трактовка нашла отражение и в Концепции бухгалтерского учета в России [5, с.259]. Таким образом, заключенная в активе экономическая выгода представляет собой потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или денежных эквивалентов предприятия. Потенциал может быть продуктивным, то есть быть частью оперативной деятельности предприятия. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты. Важнейшими признаками включения хозяйственных ресурсов в актив являются следующие условия: ресурсы должны приносить экономическую выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем; находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятственно задействовать по собственному усмотрению или продать; являться результатом ранее осуществленных хозяйствующим субъектом сделок, то есть пригодным к использованию в данный момент, а не быть на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора. В состав актива включаются имущество и права. К имуществу относятся различные предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги, товары, материалы, строения, машины, оборудование) [7, с.231].

     Из  изложенного следует, что при  определении актива чужие ценности, временно находящиеся во владении хозяйствующего субъекта, например переданные на хранение ценные бумаги или переданные для продажи (на комиссию) товары и др. должны быть в учете обособлены.

     Поэтому неслучайно в МСФО актив читается одним из основных элементов бухгалтерской  отчетности. В актив бухгалтерского баланса отечественных организаций  включаются статьи, в которых показываются определенные группы элементов хозяйственного оборота, объединенные в зависимости от стадий кругооборота средств [10, с.114]. Так, в разделе I «Внеоборотные активы» отражаются: нематериальные активы, основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование, находящиеся в собственности организации, земельные участки, объекты природопользования и т.д.); незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения (инвестиции в дочерние и зависимые общества, другие организации) и др. Раздел II «Оборотные активы» объединяет разные статьи, включающие оборотные средства (текущие активы). Статьи актива в соответствии с законодательством и традициями отдельных стран располагаются по определенной системе. Статьи актива размещаются в балансе по степени ликвидности, то есть в прямой зависимости от того, с какой быстротой данная часть имущества приобретает в хозяйственном обороте денежную форму. В отечественной практике актив строится, как правило, в порядке возрастающей ликвидности, при которой в разделе I баланса показывается недвижимое имущество, которое практически до конца своего существования сохраняет первоначальную форму. При построении актива в порядке в порядке убывающей ликвидности на первом месте стоят статьи денежных средств, товаров, запасов, незавершенного производства, дебиторов и др.

     Эта схема построения актива характерна, например, для США, Англии; в России она применялась до конца 20-х годов XX в. Если актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации, то пассив баланса имеет иное назначение. Он показывает, во-первых, какая величина средств (капитала) вложена в хозяйственную деятельность организации и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы.

     В отличие от трактовки пассива  в советский период как «источника образования и размещения средств  предприятия», в рыночной экономике  пассив в большей мере определяется как обязательства за полученные ценности (услуги) или требования (обязательства) на полученные организацией ресурсы (активы). В международных стандартах финансовой отчетности «Обязательства» рассматриваются как второй элемент финансовой отчетности – реальная задолженность организации, существующая на отчетную дату, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. При этом следует иметь в виду, что термин «пассив» означает «страдать» или «связывать». В современной трактовке пассивом называется совокупность лежащих на организации обязательств за полученные ценности – обязательств, которые связывают право распоряжения средствами, заставляя организацию отчитываться в этом распоряжении. В бухгалтерском учете слово «пассив» имеет два значения. В более узком смысле это совокупность денежных обязательств, которые могут быть двоякого рода. Одни из них связаны с различными ценными бумагами, выданными хозяйствующим субъектом, эти обязательства погашаются при предъявлении ценной бумаги (выданные векселя. Акцептованные чеки, выпущенные облигации и т.д.). Другие обязательства возникают в силу кредиторской задолженности поставщикам за полученные товары и услуги, задолженности перед работниками, бюджетом и т.п. В широком смысле под пассивом понимают всю совокупность юридических отношений, лежащих в основе финансирования хозяйствующего субъекта. Таким образом, пассив включает все разнообразные источники средств хозяйства, включая как заемные средства (заемный капитал), так и собственный капитал. Если представить, что хозяйствующий субъект обособлен от его собственника (владельца), то пассив выражает обязательства, как перед третьими лицами, так и перед самим собственником (владельцем). Такое понимание пассива исторически всегда было присуще бухгалтерскому балансу. Обязательства в учете могут быть дифференцированы: по срокам погашения, виду обеспечения, группе получателей (поставщики, кредитные учреждения и т.д.). Так, внешние обязательства могут быть подразделены на:

     1. займы (краткосрочные и долгосрочные);

     2. обязательства по отношению к  различным кредитным учреждениям;

     3. авансы полученные;

     4. обязательства за поставленную  продукцию и оказанные услуги;

     5. вексельные обязательства; 

     6. обязательства перед дочерними  обществами;

     7. обязательства перед зависимыми  обществами;

     8. обязательства по налогам;

     9. прочие обязательства [9, с.75].

     Важным  моментом при этом является группировка  обязательств, которые различаются  прежде всего по субъектам: одни из них являются обязательствами перед  собственниками хозяйства, другие –  перед третьими лицами (кредиторами, банками и др.). Такое деление обязательств в балансе имеет важное значение при определении срочности их погашения, другими словами, изымаемости источников средств. Обязательства перед собственником составляют практически постоянную часть баланса, например, уставный капитал не подлежит погашению за время деятельности хозяйствующего субъекта. Обязательства же второго вида (заемные средства) имеют ту или иную срочность погашения, и, таким образом, периодически известная часть средств, имеющих своим источником эти обязательства. Обязательства перед собственниками в свою очередь подразделяются на два вида. Одни возникают в силу первоначального взноса собственника при открытии хозяйства и в силу последующих дополнительных взносов, но взносов извне, ни в какой мере не связанных с внутренними процессами хозяйства; такие источники называются уставным капиталом. Другие обязательства перед собственниками – те, что превышают взносы над уставным капиталом и являются накоплением средств по причине оставления в организации части полученной прибыли. Эта часть обязательств находит отражение в таких статьях пассива баланса, как «резервный капитал», «Добавочный капитал», «Нераспределенная прибыль прошлых лет», «Нераспределенная прибыль отчетного года». Сюда же может включаться статья «Целевое финансирование и поступления». Оба вида обязательств перед собственником объединяются общим понятием «собственный капитал».

     Последний, как отмечалось выше, состоит из двух основных частей: капитал, который  организация получает от акционеров, пайщиков, и капитал, который она генерирует в процессе своей деятельности. Такая детализация собственного капитала имеет большое практическое значение. В международных стандартах финансовой отчетности первую часть капитала называют еще финансовыми ресурсами предприятия. Общепринята точка зрения, согласно которой предприятие реализует вой доход за данный период только при условии сохранения собственного капитала. При этом проводится различие между понятием сохранения капитала с юридической точки зрения и сохранения капитала с позиции теории учета. Юридический подход к сохранению капитала имеет значение для организаций, являющихся по юридическому статусу обществами с ограниченной ответственностью, акционерными обществами. Капитал такой организации представляет собой сумму, внесенную в ресурсы общества его участниками, акционерами.

     Эта сумма становится собственностью общества. Для защиты интересов третьих  лиц, ведущих дела с данным обществом, выплаты акционерам не могут производиться  из этой суммы капитала, величина его должна сохраняться. Не случайно такой подход законодательно закреплен практически во всех странах с развитой инфраструктурой. С позиций учета сохранение капитала выражается в том, что уставный капитал на начало года должен быть равен равен его сумме на конец года. Это положение нашло отражение в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. В международных стандартах финансовой отчетности собственный капитал рассматривается как третий обязательный элемент финансовых отчетов. Сумма собственного капитала в балансе определяется расчетно путем вычета из активов суммы внешних обязательств. Другой составляющей пассива являются внешние обязательства (долги), которые подразделяются на долгосрочные и краткосрочные [6, с.143].

     В практике этот вид обязательств принято  еще называть заемным капиталом. Внешние обязательства (долги) представляют собой юридические права третьих  лиц (инвесторов, кредиторов и др.) на имущество хозяйствующего субъекта и в таком денежном размере, в каком уменьшилось собственное имущество третьих лиц и соответственно увеличилось имущество хозяйствующего субъекта. С хозяйственной точки зрения внешние обязательства – это источник имущества (актива); с юридической – долг хозяйствующего субъекта. Поэтому понятия «заемные средства» (заемный капитал) и «внешние обязательства» тождественны. В международной практике, как отмечалось выше, особо выделяется понятие «собственные средства» (собственный капитал), которое трактуется еще как чистое имущество (чистые активы), представляющее собой остаток всего имущества предприятия за вычетом внешних обязательств. Собственный капитал – это остаток всего капитала (итог пассива) минус заемный капитал (внешние обязательства).

     Так как актив равен пассиву (последний следует понимать в широком смысле), чистое имущество и собственный капитал – также тождественные понятия. Показатель «чистые активы» - новый показатель для российских организаций. Его появление связано с введением в действие Гражданского кодекса Российской Федерации и фиксацией в нем требования сравнения показателя чистых активов с суммой уставного капитала. В международной практике применяются две формы бухгалтерского баланса: