Финансовые вложения

     Независимо  от цены, по которой приобретались  долговые ценные бумаги к моменту  их погашения, оценка, в которой они  учитываются на счете 58, должна соответствовать  номинальной стоимости.

     При погашении или продажи долговых ценных бумаг их списывают с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие расходы и доходы» по их стоимости в момент продажи. Выручку от продажи ценных бумаг зачисляют на счета учета денежных средств с кредита счета 91. прибыль и убыток от продажи ценных бумаг списывают со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».

     Конвертируемые  облигации акционерных обществ  организация может обменять на акции  этого общества. В этом случае производят внутренние записи по счету 58 «Финансовые вложения» по соответствующим субсчетам и аналитическим счетам. 

     2.4 Инвентаризация финансовых вложений 

     При инвентаризации финансовых вложений проверяют  фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

     При проверке наличия ценных бумаг устанавливается:

     Правильность  оформления ценных бумаг;

     Реальность  стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

     Сохранность ценных бумаг;

     Своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

     При хранении ценных бумаг в организации  их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств  в кассе.

     Инвентаризация  ценных бумаг проводится по отдельным  элементам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг) и хранятся в бухгалтерии организации.

     Инвентаризация  ценных бумаг,  сданных на хранение в специальные организации, заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

     Финансовые  вложения в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные займы, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

     Выявленные  при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» с кредита  счета 91 «Прочие доходы и расходы»

     Недостачи и потери от порчи ценных списывают со счета 58 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Некомпенсируемые потери ценных бумаг списывают с кредита  счета 58 в дебит счета 99 «Прибыли и убытки». 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3 Практическая часть  

     Пример 1 .

     Финансовые  результаты деятельности организации по итогам 2002 г. следующие: прибыль от реализации услуг 100 000 руб., от операций с не обращающимися ценными бумагами – 10 000 руб. Убыток от реализации векселей  за 1 полугодие 2001 г.  (который не был погашен до конца  2001 года) составляет 7 000 руб.

     Поскольку векселя относятся к категории  необращающихся бумаг, убыток может  быть перенесен в пределах 30% полученного  в 2002 г. дохода, т.е. 3 000 руб. (30%*10 000). Остальная  часть убытка 4000 переносится на следующий  год.

     При заполнении листа 06 Налоговой декларации по налогу на прибыль операция будет  отражена:

     строка 010, 040 и 070 (выручка) - 10 000 руб,

     строка 080 (30% от базы) – 3 000 руб.

     строка 090 (входящее сальдо убытков)- 7 000 руб.

     строка 100 (зачет суммы) – 3 000 руб. (в пределах 30%),

     строка 110 (перенос на будущее) 4 000 руб. (7 000 – 3 000),

     строка 120 (налоговая база) 7 000 руб. (10 000 – 3 000).

     Итоговый  результат – налоговая база по не обращающимся ценным бумагам в  сумме 7 000 руб. переносится из строки 120 листа 06 в строки 180-200 листа 02.           

       Векселя

     Перечислим  случаи, когда векселя могут учитываться  в составе финансовых вложений:

     -  банковский вексель либо вексель "третьего лица",  приобретенные по договору купли-продажи,

     -   вексель "третьего лица", полученные от покупателя по индоссаменту  (его  векселедателем не являются ни покупатель, ни продавец) или акцептованный плательщиком переводной вексель, 

     - простой вексель заемщика, получившего  денежный займ или переводной  вексель с предложением другому лицу выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. (Заметим, что заключение договора купли-продажи векселя одновременно с договором займа  является излишним).

     Рассмотрим  реализацию ценных бумаг на примере банковских векселей:

     Пример 2.

     Организация приобрела  за 9000 руб. 20 января  2002 года банковский вексель номиналом 10 000 руб. со сроком погашения 20 мая 2002 года.  Вексель продан 5 мая 2002 г. за  9800 руб. Продавец  определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.

     В бухгалтерском учете приобретение векселя будет отражено проводками:

     ДЕБЕТ  76 КРЕДИТ  51

     -9 000 руб. – перечислены денежные  средства  банку на покупку векселя,

     ДЕБЕТ  58 КРЕДИТ  76

     -9 000 руб. – учтен полученный вексель в качестве финансового вложения,

       До момента выбытия векселя  (продажи, выбытия) в бухгалтерском  учете отражение процентов (дисконта)  налогоплательщик производить не обязан.

     Пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, по долговым ценным бумагам разрешает разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации. 

     В налоговом учете все иначе. В  соответствии со статьей 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Срок договора займа, оформленного векселем, составляет более 3 месяцев или одного отчетного (налогового) периода. В силу п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ продавец векселя, перешедший на порядок признания доходов и расходов по методу начисления, на конец отчетного квартала  должен включить во внереализационные доходы  начисленные проценты, исходя из заявленного дохода и времени нахождения долгового обязательства на балансе.

     Рассчитаем  “набежавшие” проценты по векселю как долю  предусмотренного дохода, приходящегося за соответствующий квартал на 31 марта:

     (10 000 – 9000)/120*70= 583,33 руб. 

     Сумма 583,33 руб. включается в налоговый  регистр учета  внереализационных доходов за I квартал 2002 года и отражается по строке 030 листа 02 налоговой декларации по прибыли организаций.

     Отражаем  реализацию векселя:

     ДЕБЕТ  76 КРЕДИТ  91-1

     - 9800 руб. - отражена реализация векселя,

     ДЕБЕТ  91-2 КРЕДИТ  58

     -   9000 руб.- списана себестоимость векселя.

     Дебет 90-9 Кредит 99

     - 800 руб. - заключительными оборотами  отражен финансовый   результат от продажи за  отчетный месяц, 

     Доход от продажи векселя 9800 руб. отражается в регистре учета выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и по строке 010 листа 06 налоговой декларации за полугодие 2002 года.

     Из  текста ст. 313 следует, что при отличии  порядка группировки и отражения  затрат  в  бухгалтерском  учете от правил налогового учета, составляются налоговые регистры. Представляется, что в случае отсутствия различий, налоговые регистры налогоплательщик может не вести.

     В нашем случае стоимость векселя  относится к прямым расходам, связанным  с производством и реализацией,  расхождений с бухучетом нет. Однако лучше в регистре налогового учета “Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг” учесть стоимость приобретения векселя 9 000 руб. Она отражается по строке 030 листа 06 декларации.

     На  день реализации в  регистре учета внереализационных расходов учитывается сумма 583,33 руб. и отражается  по строке 040 листа 02 налоговой декларации за полугодие 2002 года.

     Напомним  читателю, что проценты на вексельную сумму могут начисляться только в неопределенно-срочных векселях, с оплатой по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. Поэтому день оплаты векселя нельзя знать заранее. Проценты должны быть указаны в векселе в виде ставки (в процентах годовых), а не суммы. Проценты выплачиваются при погашении последнему владельцу векселя.

     Если  проценты включены в текст, они являются доходом по долговой ценной бумаге и на них распространяется действие ст. 43 НК РФ. Если первому владельцу  вексель выдан с дисконтом, с  оплатой ниже номинала, и этот владелец дождался погашения, то дисконт должен рассматриваться как процентный доход (п. 3 ст. 43 НК РФ). Погашение векселя в этом случае нельзя считать реализацией ценной бумаги, а дисконт – прибылью от реализации. При его погашении  происходит возврат займа и аннулирование самого векселя как ценной бумаги. То есть право собственности на вексель при погашении не передается плательщику и реализации в понимании ст. 38 НК РФ нет. Поэтому проценты и доходы от погашения векселей являются внереализационными доходами.

     Облигации

     Облигация опосредствует отношения займа между ее владельцем (кредитором, заимодавцом) и лицом, выпустившем ее (эмитентом).

     Облигации с точки зрения формы приносимого  ими дохода можно разделить на процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные.

     Облигации могут быть:

     -   государственные, которые в свою очередь делятся на федеральные (ОФЗ, ОВВЗ выпуска 1999 г., ОГСЗ), которые выпущены от имени РФ, и субъектов РФ, которые выпускаются от имени субъекта РФ,

     -  муниципальные,

     -   Банка России,

     -   корпоративные (юридических лиц).

     Цена  любой облигации складывается из двух частей: рыночной стоимости номинала и дохода, "набежавшего" за время  нахождения облигации у продавца и потому называемого накопленным  купонным доходом (НКД).

     Отдельный учет уплаченного продавцу НКД и его движения необходим только при операциях с государственными и муниципальными ценными бумагами в силу обложения дохода по ним по пониженной ставке0% или 15% (п. 4 ст. 284 НК РФ).

     Пример 3.

     20 января 2002 г. организация приобрела  100 облигаций ОФЗ-ПД номиналом 1 000 руб. серии 27003RMFS из расчета 900,2 руб. за штуку и продала их по цене 901,35 руб. за штуку 28 февраля 2002 г.

     Дата  выплаты купона (12), предшествовавшая приобретению облигации,  05.12.2001, последующего купона (13) – 6 марта  2002 г., купонная ставка - 15%, купонный период - 91 день, сумма купонного дохода - 0,37 руб. (приложение 8 к Положению о порядке осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом, утвержденному Минфином России от 21.12.98 N 258, Центральным банком РФ от 21.12.98 N 375-Т).

     При приобретении облигации в составе  покупной цены был уплачен НКД  за период с 6 декабря 2001 г. по 20 января 2002 г. в сумме 18,7 руб. (0,37 руб. : 91 день х 46 дней х 100 шт.). В расход при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не включаются суммы НКД, ранее учтенные при налогообложении.

     При продаже в составе продажной  цены был получен НКД от покупателя за период с 6 декабря по 28 февраля  в размере 34,56 руб. (0,37 руб. : 91 день х 85 дней х 100 шт.).