В состав "специального досье" вводятся документы  инструктивно-нормативного характера - законодательно-нормативные  акты, инструкции, методические указания, данные статистических учреждений, данные периодических изданий (статьи) и другие вспомогательные материалы, способствующие успешному проведению аудита. При формировании рабочей документации следует исходить из того, что свидетельства, получаемые вне хозяйственной системы клиента, более надежны, чем свидетельства, получаемые в рамках этой системы. Кроме того, на надежность свидетельств значительное влияние оказывает и степень эффективности внутрихозяйственного контроля, поставленного у клиента. Рабочая документация содержит:

       - записи о планировании  аудита;

       - записи о характере,  времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур;

       - выводы, сделанные  на основе полученных  в ходе аудита  сведений.

       Записи  в документах производятся средствами, обеспечивающими  их сохранность в  течение времени, установленного для  хранения рабочей  документации в архиве.

       К моменту представления  аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

       Состав, количество и содержание рабочих документов, входящих в рабочую  документацию аудита, определяются исходя из:

       - характера аудиторского  задания; 

       - формы аудиторского  заключения;

       - характера и сложности  деятельности экономического  субъекта;

       - состояния бухгалтерского  учета экономического  субъекта;

       - надежности системы  внутреннего контроля экономического субъекта;

       - необходимого уровня  руководства и  контроля за работой  персонала аудиторской  организации при  выполнении отдельных  процедур;

       - конкретных методов  и приемов, применяемых  в процессе проведения  аудита.

       Рабочая документация является собственностью аудиторской организации, которая вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту по усмотрению аудитора, однако они не могут служить заменой его бухгалтерских записей.

       Аудиторская организация не обязана  предоставлять рабочую  документацию или  ее копии полностью  или в какой-либо ее части (кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации) экономическому субъекту, в отношении которого проводится аудит, другим лицам, а также представителям налоговых или иных государственных органов. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

       В случае увеличения объема работ или размеров аудиторской фирмы  и нагрузки на ведущих  аудиторов ответственность  за оформление и контроль за соблюдением положений  Стандарта может быть возложена руководителем на работника внутрифирменного аудита.

       При подготовке уточненного  перечня рабочей  документации в графе "примечание" аудитор обязан указать, какие документы  включаются в него в обязательном порядке, а какие в зависимости от того влияния, которые они оказывают на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности. Перечень рабочей документации может быть расширен (дополнен) с учетом специфики аудита.

       В особый раздел Стандарта  должны быть выделены вопросы, касающиеся порядка хранения рабочей документации.

       По  окончании аудита рабочие документы  подлежат сдаче для  обязательного хранения в архиве аудиторской  организации. Рабочая  документация должна храниться в сброшюрованном виде, скомплектованной в файлы (папки), заведенные для каждой проверки, проводимой аудиторской организацией, отдельно.

       Рабочие документы, хранящиеся в файлах "текущее  досье" и "постоянное досье", следует  сброшюровать с обязательным указанием страниц. Рабочие документы  постоянных клиентов следует хранить в одном комплекте в хронологическом порядке. При этом файлы "постоянного" и "специального" досье могут переноситься из года в год в состав новой рабочей документации. Ведущий аудитор (или другие аудиторы под его контролем) должен в обязательном порядке отметить на документах произошедшие изменения, если они имеют место, указать дату внесения изменений и расписаться.

       Сохранность рабочей документации, оформление и передача ее в архив организует ведущий аудитор, ответственный за конкретную аудиторскую проверку, а в периоды напряженного графика - лицо, уполномоченное руководством аудиторской фирмы. Фамилия, имя, отчество ответственного лица и его подпись указываются в конце рабочей документации.

       Выдача  рабочей документации, фиксирующей текущий и проведенный ранее аудит, работникам аудиторской организации, не занятым аудитом данного экономического субъекта, не допускается. Свободный доступ к рабочей документации могут иметь лишь руководители аудиторской организации, аудиторы, ответственные за данный аудит, а также работники, занимающиеся разработкой внутрифирменных стандартов аудита.

       В случае пропажи или  гибели рабочей документации руководитель аудиторской  организации назначает  служебное расследование. Результаты служебного расследования должны быть оформлены соответствующим актом.

       Рабочая документация хранится в архиве аудиторской  организации не менее  пяти лет. В случаях  повторных проверок клиента срок хранения продлевается дополнительно  на пять лет с даты подписания аудиторского заключения.

       При изъятии из архива рабочей документации с целью переноса их в состав свидетельств по новому аудиту в графе "примечание" формуляра для отражения документирования по предыдущему аудиту ведущий аудитор отмечает против названия изъятого документа дату и причину изъятия рабочего документа, закрепив это своей подписью. Каждый рабочий документ должен иметь идентификационные параметры (имя клиента, охватываемый аудитом период, описание содержания, фамилия и инициалы подготовившего документ лица, дата подготовки документа и код индекса).

       В рабочих документах следует проставить идентификационные  индексы и перекрестные ссылки, чтобы помочь их комплектованию в  файлы.

       Готовые рабочие документы  должны четко и  ясно характеризовать  работу, сделанную  в рамках аудита. Для этого используются отчеты, составленные письменно и имеющие форму меморандума, пометки процедур аудита в программе аудита, отметки непосредственно в записях, имеющихся в рабочих документах.

       Рабочие документы могут  храниться в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или другой форме.

     3. Документирование аудиторских процедур

      

     Проанализируем  новые требования ISA 230 к форме, содержанию и степени документирования аудита, в том числе конкретных аудиторских процедур.

     В пункте 12 ISA 230 формулируется положение, что при документировании характера, времени проведения и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен отражать определяющие характеристики проверяемых активов или тестируемых вопросов.

     В качестве примеров определяющих характеристик в стандарте приведены следующие признаки, которые следует включать в рабочие документы аудитора:

     - идентификационные признаки рассматриваемых  аудитором документов (например, для  заказов на закупаемые товары  это могут быть дата и номер  заказа);

     - описание аудитором процедуры,  используемой при проверке (аудитор,  проводя выборочную проверку и описывая тестируемую совокупность, может внести в свои рабочие документы характеристики объема процедуры и идентифицировать совокупность (например, указать, что в нее включены все журнальные записи из соответствующего регистра на сумму свыше определенного уровня));

     - даты проведения обсуждений, имена  и должности опрошенного персонала - в протоколах или записях проведенных обсуждений с персоналом клиента;

     - записи наблюдений, проведенных  аудитором (составление рабочих  документов с описанием процесса, за которым наблюдает аудитор, участвующего в данном процессе персонала, его обязанностей, а также когда и где наблюдение проводилось).

     Очевидно, что эти требования направлены в  первую очередь на обеспечение возможности проверки выводов, сделанных аудитором. Такую проверку могут проводить и руководитель аудиторской проверки в ходе аудита, и внешние контролеры качества.

     Далее стандарт рассматривает обязанности  аудитора в части документирования так называемых существенных вопросов. Под ними понимаются (п. 14 ISA 230):

     - обстоятельства, которые могут привести:

     - к важным (или значимым) рискам - рискам  существенного искажения финансовой  отчетности, требующим специального аудиторского рассмотрения,

     - существенным сложностям для  аудитора при проведении необходимых  аудиторских процедур,

     - модификации аудиторского заключения;

     - результаты аудиторских процедур, указывающие, что финансовая информация может быть существенно искажена;

     - необходимость пересмотра ранее  принятых аудиторских оценок  риска существенного искажения;

     - прочие обстоятельства, которые аудитор счел таковыми.

     Аудитор обязан документировать обсуждение с руководством клиента и иными  лицами существенных вопросов, возникших  в ходе аудиторской проверки (п. 16 ISA 230). Если аудитор выявил информацию, которая противоречит или не соответствует окончательным выводам по существенным вопросам, он должен документировать, каким образом он подходит к данному противоречию или несоответствию (п. 18 ISA 230).

     Под иными лицами в стандарте понимаются лица, наделенные руководящими полномочиями (этим термином в ISA обычно обозначаются представители собственников, например члены совета директоров), прочий персонал предприятия и представители внешних сторон, в частности внешние консультанты клиента.

     В рамках аудиторской документации рекомендуется подготовить и включить в состав аудиторского файла краткий отчет - меморандум по завершению аудиторской проверки. В нем описываются выявленные в ходе аудита существенные вопросы и то, как они рассматривались, или же даются перекрестные ссылки на другую аудиторскую документацию по этим вопросам.

     Собственно  аудиторская документация по существенным вопросам в соответствии с п. 17 ISA 230 включает в себя сделанные аудитором записи обсуждений с указанием, когда они имели место и с кем проводились, а также согласованные протоколы обсуждений (в случае их наличия), подготовленные персоналом клиента.

     Подробная регламентация документирования выявленных аудитором в ходе проверки существенных вопросов обусловлена содержащимися в целом ряде международных стандартов требованиями о необходимости информирования аудитором руководства аудируемого лица и лиц, наделенных руководящими полномочиями, о выявленных в ходе аудита проблемах и документирования сообщенной информации.

       В ISA 230 особо подчеркивается, что  документирование подхода к выявленному противоречию или несоответствию в информации (или трактовках информации) не предполагает, что аудитор должен сохранять документацию, которая является неверной или недостаточной.

       Далее в ISA 230 рассмотрены вопросы,  связанные с документированием любых отступлений от основных принципов или обязательных процедур, предусмотренных МСА.

       Как известно, для того чтобы  иметь возможность утверждать, что  аудит финансовой отчетности был проведен в соответствии с МСА, аудитор обязан применять все эти стандарты в совокупности, а также выполнять все основные принципы и/или обязательные процедуры, которые предусмотрены каждым стандартом. Основные принципы и обязательные процедуры выделены в тексте каждого ISA жирным шрифтом. В исключительных ситуациях аудитор может отступить от основных принципов и/или обязательных процедур, только если такое отступление может повысить эффективность процедур для конкретной проверки. Однако при этом международными стандартами предусматривается, что аудитор должен аргументировать свое профессиональное суждение о необходимости такого отступления.