Центры ответственности

Источник: [15].

       На  самом низком уровне отчет более детальный, а на более высоком - менее детальный. Отчеты по исполнению сметы, как правило сопровождаются пояснительной запиской руководителя центра ответственности, в которой раскрываются причины отклонений от сметы по каждой статье затрат и принимаемые корректирующие меры.

       В процессе анализа сопоставляются фактические  затраты со сметой по каждому уровню ответственности и выявляются отклонения от плановых сумм по тем видам затрат, которые контролируются на данном уровне (например, на уровне производственного  подразделения—зарплата персоналу  подразделения, расход материалов, энергии  и другие расходы, подконтрольные данной службе).

     При определении центров ответственности  за тот или иной вид затрат руководствуются  следующими нормами:

     - если менеджер может контролировать  объем и цену услуг, то он  ответственен за все затраты  по их осуществлению;

     - если менеджер может контролировать  объем услуг, но не их цену, то он отвечает только за  те различия между фактическими  и запланированными расходами,  которые вызваны изменением количества  потребленных услуг;

     - если менеджер не может контролировать  ни объем услуг, ни их цену, то расходы будут неуправляемыми  и ответственности за них менеджер  не несет.

     Система учета и анализа затрат по центрам  ответственности не будет действовать, если будет несправедливо возложена  ответственность за расходы на тех  лиц, которые не обладают полномочиями контроля за их уровнем.

     Отчет об исполнении сметы и другие формы  внутрифирменной отчетности базируются на соблюдении двух принципов:

1. внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние;
2. отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа в том, что менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности центра ответственности более низкого уровня.

     Большинство руководителей не имеют времени  изучать детализированные бухгалтерские  отчеты и искать проблемные области. Поэтому такие отчеты наряду с  суммарными величинами должны указывать  статьи, по которым отмечены особо  плохие или особо хорошие результаты. Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень  внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности.

     2)        На некоторых предприятиях иногда выделяют еще один вид центра ответственности – центр доходов. Центр доходов — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходу средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли, например, отдел сбыта. Взаимосвязи между затратами на функционирование такого центра и значением выручки практически нет, поэтому основным контролируемым показателем является выручка, а также определяющие ее показатели: объем сбыта в натуральном выражении, цены, структура реализации [16].

     3)        Центр прибыли – подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за финансовые результаты своей деятельности. Это предприятия в составе крупного объединения. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты, поэтому основным контролируемым показателем является прибыль. Центр прибыли может состоять из нескольких центров затрат (предприятия, входящие в состав объединения имеют цехи, участки).

     Показатели  центра прибыли и инвестиций дополнительно  к указанным включают показатели эффективности инвестиционной деятельности (период окупаемости, рентабельность актив) и финансового состояния предприятия в целом (такие, как коэффициенты финансовой независимости и устойчивости и др.).

     Поскольку управляющие центры прибыли несут  ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и  в части поступлений, то отчеты, используемые в системе учета по центрам  ответственности для оценки центра прибыли, обычно имеют форму отчета о прибыли. Эти отчеты отражают затраты  и поступления подразделений  вплоть до формирования валовой прибыли  от реализации или операционной прибыли.

     Валовая прибыль ЦП= Чистая выручка от продаж – производственная себестоимость  реализованной продукции.

     Чистая  выручка от продаж = выручка от продаж на сторону + выручка от продаж другим ЦР по трансфертным ценам – скидки и возврат

     Производственная  себестоимость = прямые затраты по оплате труда + прямые материальные затраты + накладные расходы данного центра ответственности.

     Отчетность  центра прибыли может быть расширена  до показателя операционной прибыли.

     Операционная  прибыль = Валовая прибыль – операционные расходы ЦП [16].

     Операционные  расходы – расходы по реализации (коммерческие) и административные (общехозяйственные) расходы, но не включающие выплачиваемые проценты за кредит и  налог на прибыль (эти расходы  осуществляет предприятие в целом). Операционные расходы, относимые на центр прибыли можно разделить  на прямые и косвенные (нельзя непосредственно  увязать с центром прибыли). Тогда  в отчет о прибыли можно  ввести промежуточный показатель – остаточный доход (табл. 2.1.2) [16].

     Таблица 2.1.2

     Отчеты  о прибыли

     Источник: [16].

     Отчеты  о прибыли, где сопоставляются соответствующие  величины затрат и поступлений центров  прибыли – второй уровень внутрифирменной  управленческой отчетности.

     4)    Центр инвестиций – подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Цель центра инвестиций – не только получение максимальной прибыли, но и достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, максимальной доходности инвестиций, увеличение акционерной стоимости.

     Центр инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты, что и к центрам ответственности других видов.

     Управление  затратами центры инвестиций осуществляют при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, баланса и отчета о денежных потоках. Оценка эффективности функционирования центров инвестиций осуществляется путем расчета аналитических показателей: традиционных (рентабельность капиталовложений, окупаемость вложенного капитала) и дисконтированием денежных потоков (внутренняя норма рентабельности, чистая приведенная стоимость).

     Поскольку обычно центром инвестиций является предприятие, то отчетность представляет собой традиционную финансовую отчетность предприятия. По абсолютным величинам  прибыли нельзя сравнить деятельность подразделений. Относительную эффективность  подразделения определяют при помощи специального аналитического показателя – рентабельность активов.

     Рентабельность  активов = Прибыль – активы.

     В качестве базы активов можно принять: 1) суммарные активы, непосредственно  идентифицируемые с отделением; 2) операционные (используемые) активы (суммарные минус незанятые, купленные для будущего использования); 3) оборотный капитал (текущие активы минус текущие обязательства плюс другие активы (ОС); при этом исключается часть текущих активов, финансируемых краткосрочными кредитами.

     Для оценки и сравнения результатов  деятельности отделений показатель прибыли в формуле рентабельность активов можно определять как: 1) операционная прибыль отделения (прибыль до выплаты процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на отделения операционные расходы предприятия в целом; 2) остаточный доход.

     Формулу рентабельность активов можно расширить и углубить по смыслу:

     Рентабельность  активов =  рентабельность продаж*Оборот активов [16].

     Показатель  рентабельность продаж предпочитают предприятия с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы. Например, многие японские компании большее значение придают показателю рентабельности продаж, чем рентабельности активов. Эти компании имеют годовые обороты во много раз больше стоимость их активов.

     Другие  показатели деятельности центров инвестиций – рентабельность вложения капитала, абсолютные величины продаж, прибыли, оценка движения денежных средств.

     Специальные плановые и фактические аналитические  показатели, рассчитываемые для оценки деятельности центров инвестиций составляют третий уровень внутренней управленческой отчетности.

     В реальной практике предприятий очень  часто встречаются подразделения  со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров  ответственности. «Смешанным» центром  ответственности называется подразделение, в текущей деятельности которого «делегированные» полномочия по различным направлениям деятельности различны.

     Оптимизация системы материального стимулирования является «обратной стороной медали»  бюджетирования по центрам ответственности. В зависимости от типа центра ответственности  определенные компоненты бюджета являются централизованно фиксируемыми, а  другие даются «на откуп» менеджерам на местах. Те компоненты затрат, которые  находятся в сфере полномочий центрального офиса либо местного подразделения, называются им «контролируемыми».

     Соответственно:

     — с одной стороны, «контролируемые» центром затраты отслеживаются  им через систему мониторинга  исполнения бюджетов;

     — с другой стороны, важно, чтобы система  стимулирования (показатели стимулирования) менеджеров на местах была такой, чтобы  они были заинтересованы в динамике «контролируемых ими затрат», которая  отвечала бы интересам улучшения  финансовых результатов компании в  целом. В случае, когда показатели стимулирования являются неадекватными  типу центра ответственности, происходит эффект так называемого «moral hazard», когда менеджеры на местах объективно заинтересованы в таком функционировании своих подразделений, которое негативно  сказывается на финансовых результатах  компании в целом. Так, в сфере  нефтедобычи примером «moral hazard»в некоторых случаях (при неблагоприятной ценовой конъюнктуре на нефть) может служить стимулирование нефтедобывающих предприятий не за снижение затратности добычи, а за увеличение валового выпуска [15].