Бухгалтерский учет в России

     В нашей стране благодаря трудам выдающегося  русского бухгалтера А.П Рудановского принцип оценки по себестоимости, как  единственно правильный получил  признание и закреплен в нормативных  документах, однако время от времени  правительство, в нарушении очевидного, предписывает проводить переоценки тех или иных учетных объектов.

     Принцип оценки по себестоимости объективен, так как оценка в этом случае основана на документах, вытекает из принципа двойственности, ибо факты хозяйственной жизни действительно происходили (зарегистрированы в учете в той оценке, в которой они реально происходили), имущество списывается по той цене, по которой оно было заготовлено (приобретено, произведено), наиболее реально отражаются финансовые результаты, так как на них не влияют последствия переоценки.

     Сторонники  же оценки кормов по продажным ценам  считают, что историческая оценка (по себестоимости) препятствует правильному  определению эффективности их использования, механически смешивает финансовые результаты взаимосвязанных отраслей. Однако хозяйственная деятельность субъекта предпринимательства предполагает не только создание прибавочной стоимости, но и его реализацию. Прибавочная стоимость, воплощенная в кормах, реализуется в конечном продукте – молоке, приплоде и т.п., а этот процесс осуществляется посредством оценки кормов, при списании их на затраты соответствующих отраслей животноводства, по фактической себестоимости. При оценке же кормов по продажным ценам прибавочная стоимость, воплощенная в них, не будет реализовываться, и сельскохозяйственные организации лишаться определенной части источников накопления для расширенного воспроизводства.

     Продажные цены выражают на рынке отношение  сельскохозяйственных организаций  и покупателей (заказчиков) при реализации первых ко вторым. Они не имеют обратной силы и поэтому не обеспечивают принципа замещения. Реальным выражением затрат хозяйства на корма является их себестоимость.

     В отличие от продажных цен себестоимость  наиболее четко учитывает колебания стоимости производства сельскохозяйственной продукции, связанные с изменениями технологии производства, природных и других условий. Поэтому считаем, что действующий метод оценки затрат на корма собственного производства, потребляемых внутри хозяйства (по себестоимости) отвечает как теоретическим, так и практическим требованиям индивидуальных издержек производства, выраженных в категории себестоимости.

     Вместе  с тем, в хозяйстве оценка кормов прошлых лет производства, используемых внутри организации в качестве производственных запасов, не учитывает инфляционные процессы в условиях переходного периода к рынку.

     Не  нарушая историческую оценку (принцип  себестоимости), при изменении рыночных цен или в условиях инфляции можно регулировать себестоимость материальных ценностей при списании их на затраты производства и, соответственно, себестоимость производимой продукции в данном отчетном (текущем) периоде.

     В сельскохозяйственных организациях по таким материальным ценностям, как  корма собственного производства, такой  метод оценки как ФИФО практически невозможно использовать, так как их фактически и, в основном, заготавливают в своем производстве в прошлые годы, а используют в текущем году. К этому времени рыночные цены меняются значительно путем воздействия инфляционных процессов спроса и предложения.

     Действующая методика оценки кормов при списании их на затраты производства соответствующих  отраслей искусственно смешивает результаты производственно-финансовой деятельности сельскохозяйственной организации за прошлый и отчетный (текущий) годы. Это приводит к нарушению такого принципа бухгалтерского учета, как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, что не отвечает требованиям ни управленческого, ни финансового учета. Видимо поэтому в Методических рекомендациях по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве предусмотрено, что материальные ресурсы собственного производства прошлых лет включаются в себестоимость по стоимости, числящейся на балансе на начало года. Здесь прослеживается переоценка статей баланса на начало года. Следует отметить, что попытки проведения переоценки материалов в текущем бухгалтерском учете являются несостоятельными, так как в этом случае себестоимость будет утеряна. Однако в рамках оценки кормов собственного производства возможно использование принципа осторожности (консерватизма). Суть его сводится к тому, что если себестоимость объекта выше его продажной цены (продажная цена организации), т.е. в случае потенциального убытка, объект показывается в отчетности по продажной стоимости. Таким образом, возникший убыток отражается в том отчетном периоде, в котором он был выявлен, а прибыль - в том, когда она была фактически получена. Другими словами: доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы: расходы потенциально сформированные в данном отчетном периоде должны быть показаны в данном отчетном периоде. Принцип консерватизма (осторожности) предлагает, что может быть зарегистрирована только юридически подтвержденная прибыль, и уже реально возникший убыток. Это значит, что если продажные цены ниже покупных или себестоимости, то убыток уже налицо и его надо показать в учете. Техника реализации принципа консерватизма сводится к следующему: выявленный потенциальный убыток списывается в дебет результатных счетов с кредита специальных контрактивных счетов. Однако принцип консерватизма противоречит принципу исторической стоимости (себестоимости), так как допускаются фиксация активов в оценке ниже себестоимости. Кроме того, принцип консерватизма (осторожности) используется в тех странах, где уровень цен колеблется незначительно от одного отчетного периода к другому и, в основном, за счет изменения спроса и предложения на рынке, а не за счет гиперинфляционных процессов экономики страны.

     Вместе  с тем считаем, что при использовании  единственного метода оценки кормов в управленческом учете, например, по себестоимости, нет возможности  достигать релевантности и надежности информации при всех условиях (роста инфляции, спада цен и т.д.). Поэтому нам представляется, что и разных состояниях и условиях рыночной экономики в сельском хозяйстве для оценки материальных затрат, в том числе кормов собственного производства можно использовать как историческую оценку (по себестоимости), так и приемлемые стоимостные оценки, которые в управленческом учете обладают большой релевантностью, надежностью, сравнимостью и смыслом для управления затратами. Кроме того, позволяют в условиях инфляции или падения цен обоснованно измерять издержки производства и предполагаемые к получению в будущем доходов от использования указанных биологических активов. Показателями приемлемой стоимости (оценки) затрат на корма в сельском хозяйстве могут быть:

     а) средняя рыночная стоимость;

     б) себестоимость, скорректированная на коэффициент инфляции (роста цен) или снижения цен;

     в) себестоимость в продажной цене (расчетная себестоимость);

     г) фактическая себестоимость, нормативная (плановая себестоимость);

     д) цена возможной продажи;

     е) стоимость замещения;

     ж) равновесная цена (стоимость);

     з) трансфертная (планово-учетная) цена.

     Для использования этих показателей  необходимо определить в управленческом учете цель измерения затрат в  данных условиях и выбор соответствуйщей модели бухгалтерского управленческого учета для этой цели. Для применения в оценке показателей приемлемой стоимости необходимо использовать принцип осторожности (консерватизма) с некоторыми изменениями техники |учета отклонений между приемлемой стоимостью и фактической себестоимостью используемых кормов в процессе производства, т.е. учитывать эти отклонения как потенциальные результаты. При этом в бухгалтерском учете отпадает необходимость переоценки данных видов материальных ценностей, так как сохраняется их себестоимость на материальных счетах, а так же в отчетности. Из предлагаемых показателей приемлемой стоимости для оценки затрат на корма, более отвечающий требованиям и современным российским условиям, а также с целью обеспечения полезности информации для управления в условиях инфляции являются: себестоимость, скорректированная на коэффициент инфляции; себестоимость в продажной цене (расчетная себестоимость); равновесная цена (стоимость), а в условиях внутрихозяйственного расчета - трансфертная цена.

     Суть  предлагаемых методик оценки заключается  в том, что материальные ценности такие, как корма собственного производства, при списании на затраты производства оцениваются по внутренним ценам, рассчитанным на основании продажных цен или уровня себестоимости материальных ценностей (кормов) в продажных ценах в данном текущем периоде. Это означает, что рассчитанная таким образом учетная цена, фактически представляет собой себестоимость в продажной цене, т.е. себестоимость с учетом инфляционных процессов и более близкое к реальной величине, чем себестоимость данных же материальных ценностей за прошлые годы производства, так как рассчитываются в момент (период) использования ценностей.

     В сложившихся в настоящее время  условиях целесообразно также использовать для оценки кормов в себестоимости продукции трансфертные цены, рассчитанные с учетом себестоимости и эффективности того или иного вида корма. При всем многообразии предложений относительно их формирования, они должны быть выше производственной себестоимости продукции и ниже ее цены реализации на сторону, чтобы обеспечить возможность определения эффективности деятельности подразделений не только животноводства, но и кормопроизводства, установить их вклад в результаты деятельности организации за определенный период и по годам.

     Такой подход к оценке кормов и ведению  учета позволяет определять себестоимость  продукции молочного скотоводства исходя из фактических затрат периодически. При этом потенциальный доход  зачисляется в прочие доходы только после юридического подтверждения, а потенциальный убыток - когда он возник. Научного обоснования и решения требуют также проблемы оценки услуг собственных вспомогательных производств, дискуссионный вопрос по поводу амортизации стоимости коров в процессе их эксплуатации, учета прироста коров и другие. Указанные проблемы являются предметом дальнейшее осмысления, научного исследования и практического решения.

     Управленческий  учет не может быть эффективным без  надлежащей организации внутрихозяйственного контроля затрат в молочном скотоводстве. В связи с этим считаем, что для организации должного контроля затрат необходимо разработать внутрихозяйственные тематические стандарты проведения внутреннего аудита, ревизии наблюдательного совета и самоконтроля. Эти стандарты должны быть программно-целевого, программно-результативного направления. Программно-целевой стандарт необходим для проведения контроля с целью сбора, обобщения и интерпретации информации для принятия управленческих решений. Программно-результативный стандарт преследует цель проведения контроля для выявления внутренних неиспользованных резервов и обеспечения их мобилизации в производство с целью повышения экономической эффективности в молочном скотоводстве. Согласно с мнением Алборова Р. А. и Ильиной Т.А. предлогаем следующую концептуальную блок-схему разработки предлагаемых стандартов (таблица 9). Предлагаемый программно-целевой (результативный) стандарт внутреннего аудита позволяет комплексно осуществить проверку и обеспечить управляющую систему необходимой контрольно-аналитической информацией для выработки решений и регулирования производства.

     Таблица 9.

     Оценка  затрат на корма и ее влияние на финансовые результаты производства продукции  молочного скотоводства.

     Управленческие  решения:

     1.Расчеты  показывают, что при оценке затрат на корма по фактической себестоимости прибыль организации искусственно увеличивается, что создает ложную видимость благополучия;

     2.При  оценке затрат на корма по  себестоимости в продажной цене  или по трансфертной цене прибыль  от производства молока получается, соответственно, на 32,7 и 43,9 % ниже, чем при оценке кормов по фактической себестоимости.

     Отсюда  следует решение: реальная прибыль  для использования и накопления как источник финансирования составляет 247 руб.

     4.2. Состояние и совершенстваование системы контроля производства продукции молочного скотоводства