Бухгалтерский учет основных средств

Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ организации  вправе создавать резервы  под  предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Порядок формирования резерва  под предстоящие ремонты основных средств определен ст. 324 НК РФ.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном периоде (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то остаток  затрат для целей налогообложения  включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва  предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов организации.

Согласно ст. 270 НК РФ расходы, осуществляемые в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения  прибыли. Указанные расходы могут увеличивать первоначальную стоимость реконструированных объектов основных средств, которая впоследствии должна погашаться путем начисления амортизации.

Исключение из этой общей  нормы предусмотрено пунктом 9 ст. 258 НК РФ, согласно которому организация  имеет право единовременно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% (не более 30% - в  отношении основных средств, относящихся  к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Эти расходы в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ, должны признаваться в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной  ликвидации основных средств, учитываются  в суммарном балансе амортизационных  групп или изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация  по которым начисляется линейным методом, за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой  амортизационным группам) таких  сумм.

Сумма амортизационных отчислений после увеличения первоначальной  стоимости объекта основных средств  рассчитывается исходя из установленной  нормы амортизации и его новой  первоначальной стоимости.

Необходимо иметь в  виду, что согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, находящиеся по решению  руководителя организации на реконструкции  и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, должны исключаться  из состава амортизируемого имущества.

При использовании данного  права величины первоначальной стоимости объектов основных средств и амортизационных отчислений, сформированные в бухгалтерском учете, будут отличаться от величин первоначальной стоимости объектов основных средств и амортизационных отчислений, отражаемых в налоговом учете, т.к. в бухгалтерском учете указанное выше исключение не предусмотрено. Очевидно, что использование организацией данного права будет приводить к возникновению расхождения между прибылью, сформированной по данным бухгалтерского учета, и прибылью, сформированной по данным налогового учета. В таких случаях для установления взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета организациям необходимо будет руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» ПБУ 18/02.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость  имущества, полученного при демонтаже  или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как  сумма дохода, учтенного организацией-налогоплательщиком в порядке предусмотренном п. 13 ст. 250 НК РФ, согласно которому такие расходы относятся к внереализационным доходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Для целей налогообложения  прибыли учитываются все потери от стихийных бедствий, пожаров и  других ЧС, включая затраты, связанные  с предотвращением или ликвидацией  последствий стихийных бедствий. В  соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ указанные потери приравнены к внереализационным расходам.

Для целей налогового учета  объекты основных средств должны продаваться по рыночной цене. Рыночная цена продаваемого объекта основных средств должна включать в себя сумму  НДС, т.к. операция по продаже основных средств подлежит обложению НДС.

Согласно п.2 ст. 154 НК РФ при  реализации основных средств по товарообменным операциям налоговая база оп НДС  определяется как стоимость передаваемого  организацией имущества, исчисленная  исходя из рыночных цен и без включения в нее суммы НДС.

Согласно ст. 323 НК РФ организация  определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого  имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

4.План и программа аудиторской проверки основных средств

Основные направления  аудита учета основных средств должны обеспечить:

•   контроль за наличием и сохранностью основных средств;

•  правильность отнесения предметов к основным средствам;

•  правильность оценки основных средств в учете;

• правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

• правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;

•   правильность отражения  данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с основными  направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:

1)  аудит наличия и  сохранности основных средств;

2)  аудит движения основных  средств;

3)  аудит правильности  начисления амортизации;

4)  проверка правильности  налогообложения по основным  средствам.

Аудиторская проверка учета  основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств.

Общий план проверки основных средств должен учитывать названные направления аудита данных участков.

Таблица 9. Общий план аудита основных средств

Проверяемая организация 

Период аудита

Количество человеко-часов 

Руководитель аудиторской  группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский  риск

Планируемый уровень существенности

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания
1	Аудит наличия и сохранности  основных средств
2	Аудит движения основных средств
3	Аудит правильности начисления амортизации
4	Проверка правильности налогообложения по основным средствам

 

Pyководитель аудиторской организации

Руководитель аудиторской группы

 

Таблица 10. Программа аудита основных средств

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов 

Руководитель аудиторской  группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский  риск

Планируемый уровень существенности

 

№ п/п	Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
1	Аудит наличия и сохранности  основных средств
1.1	Проверка создания комиссии по приемке  основных средств			Приказы, распоряжения
1.2	Проверка оформления договоров  купли-продажи основных средств			Договоры, соглашения
1.3	Проверка оформления протоколов договорной цены			Протоколы, соглашения, приказы
1.4	Проверка правильности отражения  первоначальной стоимости в актах  приемки-передачи основных средств			Акты приемки-передачи, инвентарные  карточки, журналы регистрации
1.5	Проверка правильности отражения  первоначальной стоимости после  достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной  ликвидации объектов			Проектно-сметная документация, приказы, акты инвентаризации
1.6	Оценка организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств			Первичные документы, учетные регистры, учетная политика
1.7	Проверка и оценка действующего на предприятии порядка учета  затрат на ремонт основных средств			Учетная политика, приказы, сметы, отчеты
1.8	Проверка результатов произведенной  переоценки основных средств			Приказы, акты, инвентаризационные документы, учетные регистры
1.9	Проверка результатов последней  инвентаризации основных средств			Инвентаризационные документы, первичные  документы, учетные регистры
1.10	Ознакомление с порядком ведения  картотеки основных средств и  инвентарных списков по конкретным материально-ответственным лицам  бухгалтерией предприятия			Картотека, инвентаризационные документы, приказы, договоры о материальной ответственности
1.11	Проверка обеспеченности бухгалтерии  предприятия действующими нормативными документами			Приказы, распоряжения
1.12	Проверка отражения в отчетности наличия основных средств			Формы отчетности
2	Аудит движения основных средств
2.1	Проверка правильности отражения  в бухгалтерском учете взносов  в уставный капитал			Приказы, акты приемки, регистры бухгалтерского учета
2.2	Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал основных средств			Методики оценки, протоколы собраний учредителей
2.3	Проверка фактического поступления  в качестве вкладов учредителей  в уставный капитал основных средств			Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс
2.4	Проверка фактического выбытия  основных средств в результате расчетов с учредителями			Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс
2.5	Проверка отражения в отчетности движения основныхсредств			Формы отчетности
3	Аудит правильности начисления амортизации			Расчеты
3.1	Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам в целях ведения  бухгалтерского учета и налогообложения			Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
3.2	Проверка объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация			Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы
3.3	Проверка объектов основных средств, по которым начисляется ускоренная амортизация			Расчеты, справки, регистры бухгалтерского учета, сметы
3.4	Проверка документов по начисленной  амортизации основных средств, которые  вносятся в качестве вклада в уставный капитал			Решение совета директоров, решение  годового собрания акционеров
3.5	Проверка срока, с которого начинается и с которого заканчивается начисление амортизации основных средств			Протоколы, справки, расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежных средств
3.6	Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации основных средств			Формы отчетности
4	Проверка правильности налогообложения  по основным средствам
4.1	Проверка правильности расчетов по НДС			Гл. 21 НК РФ, декларации и расчеты  по НДС, книги покупок и продаж, счета-фактуры, накладные, баланс, справки, расчеты и пр.
4.2	Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль	По срокам налоговых платежей	Иванов И.И. Петров И.Я.	Гл. 25 НК РФ, декларации и расчеты  по налогу на прибыль, отчет о прибылях и убытках, справки, учетные регистры
4.3	Проверка правильности расчетов по налогу на имущество			Гл. 30 НК РФ, декларации и расчеты, справки, прочие сведения
4.4	Проверка отражения в отчетности всех операций по учету основных средств			Формы отчетности

 

Pyководитель аудиторской организации

Руководитель аудиторской группы

 

Примерный перечень типичных ошибок следующий:

1. В учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (ф. ОС-6). Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, ссылаясь на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков, а на тех предприятиях, где названные карточки все-таки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов.
2. Материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства».
3. Несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации.
4. Оприходование основных средств не по цене их приобретения.
5. При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается налог на доходы физических лиц.
6. При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия сумма превышения их договорной стоимости над балансовой нередко включается в состав доходов будущих периодов.
7. При безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала.
8. Начисление амортизации основных средств производится один раз в квартал.
9. Предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.
10. Неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств.
11. Списание 50% балансовой стоимости в первый месяц или в первый квартал после ввода в эксплуатацию основных средств, а не равномерно в течение года.

 

 

 

Глава 2.