Бухгалтерский учет нематериальных активов

  Если же предприятию представлялось целесообразным амортизировать все имевшиеся на балансе нематериальные активы, то оно вправе было начислять по ним амортизацию исходя из содержания подпункта “ш” п. 2 Положения о составе затрат в редакции 1992 года.

  Начиная с 1995 года в основополагающих нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих и не погашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах (см. п. 56 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации; Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета; пояснения к счету 05 “Амортизация нематериальных активов”).

  Кто решает вопрос о перечне неамортизируемых нематериальных активов? Регламентируется ли этот вопрос или относится к компетенции организации?

  В п. 4.6.4 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115, был приведен перечень неамортизируемых нематериальных активов. Он включал в себя организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания. Это же положение содержалось в п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97).

  Положение о составе затрат в качестве единственного критерия для амортизируемости нематериальных активов предусматривает их использование в процессе осуществления уставной деятельности предприятия. Если следовать логике этого документа, не подлежат амортизации объекты, не участвующие в уставной деятельности организации. В этом смысле и товарные знаки, и организационные расходы необходимы для осуществления уставной деятельности. Можно возразить, что Положение о составе затрат — только налоговый документ. Это не так. Это нормативный акт, регулирующий как налоговые, так и бухгалтерские аспекты себестоимости. На Положение о составе затрат имеется ссылка в п. 3.2. Инструкции о порядке заполнения форм годового отчета (пояснения по заполнению формы № 2 бухгалтерской отчетности), с одной стороны; с другой стороны, на него ссылается п. 2.3 Инструкции от 16 июля 2000 года “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.

  С прекращением действия Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности (утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115) и Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97) стало очевидно, что предприятие вправе само решать вопрос разделения нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые, используя основные экономические критерии.  
 

1.6. ОТРАЖЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. 

Линейный метод начисления амортизации НМА  

  В период с 1992 по 1994 гг. нормативными актами по бухгалтерскому учету был предусмотрен один вариант отражения в учете амортизации ( до 1995 года — износа) по нематериальным активам: линейным методом с использованием счета 05 “Амортизация нематериальных активов”. (Необходимо отметить, что в соответствии с изменениями к Плану счетов бухгалтерского учета (см. приказ Минфина РФ от 28 декабря 1994 № 173) счет 05, называвшийся ранее “Износ нематериальных активов”, начиная с 1995 года получил название “Амортизация нематериальных активов”, которое используется и в настоящее время.)  

  Начисление амортизации нематериальных активов может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или издержек обращения (20, 23, 25, 26, 44 и других) и кредиту счета 05.

  Аналитический учет по счету 05 должен вестись по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

  Необходимо отметить, что до 1995 года, в соответствии с действующим законодательством, существовал только один вид нематериальных активов, стоимость которого погашалась путем прямого уменьшения первоначальной стоимости без использования счета 05 (см. письмо Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий”).

  Положительная разница между покупной стоимостью имущества предприятия и его оценочной стоимостью, подлежащая учету на счете 04 “Нематериальные активы”, должна списываться в себестоимость с кредита счета 04 непосредственно. Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости; отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы).

  Начиная с 1995 года такой порядок отражения в учете погашения стоимости по нематериальным активам можно применять и по отношению к другим их видам.

  Таким образом, в настоящее время предприятие вправе самостоятельно выбирать порядок отражения в учете процесса погашения стоимости принадлежащих ему нематериальных активов с использованием счета 05 “Амортизация нематериальных активов” (дебет счетов 20, 23, 25, 26, кредит счета 05) или без использования этого счета (дебет счетов 20, 23, 25, 26, кредит счета 04) (см. пояснения к счету 04 “Нематериальные активы” Инструкции по применению Плана счетов). Способ начисления амортизации каждого вида нематериальных активов должен быть оговорен в приказе об учетной политике предприятия и не может различаться для различных внутри каждой группы нематериальных активов.

  Второй вариант целесообразно использовать для отражения погашения стоимости неотчуждаемых нематериальных активов, например лицензий на осуществление видов деятельности.  

Начисление  амортизации НМА  пропорционально  объему продукции  

  В деятельности экономических субъектов встречаются ситуации, когда, с одной стороны, невозможно определить срок полезного использования нематериального актива, а с другой стороны, достоверно известно, что данный НМА относится к определенному объему выпуска продукции или реализации товара (чаще всего это относится к сертификатам и разрешениям на партию товара). В такой ситуации рационально использовать метод начисления амортизации НМА пропорционально объему продукции (товара).

  Рассчитанная любым из описанных способов сумма амортизации относится в дебет счета 44 “Расходы на продажу” и кредит счета 05 “Амортизация нематериальных активов” либо счета 04 “Нематериальные активы” в зависимости от способа погашения стоимости данного вида НМА, определенного в Приказе об учетной политике предприятия.  
 
 
 
 

1.7. УЧЕТ ВЫБЫТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ. 

  Нематериальные активы выбывают с предприятия:

• в результате реализации (экономический смысл реализации — продажа, юридический — потеря определенных прав);
• вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;
• как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;
• в результате передачи безвозмездно;
• в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество).

  Для обобщения информации о перечисленных процессах, а также для выявления финансовых результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов в старом Плане счетов был предназначен операционно-результатный счет 48 “Реализация прочих активов”. После утверждения приказом МФ РФ от 31 октября 2000 года №94н нового Плана счетов и Инструкции по его использованию в этих целях применяется счет 91 “Прочие доходы и расходы”.

  По дебету счета 91 отражаются первоначальная (балансовая) стоимость нематериальных активов в корреспонденции с кредитом счета 04 “Нематериальные активы”, а также возможные расходы, понесенные предприятием в связи с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и т. п.

  По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”, отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов.

  По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 05 “Амортизация нематериальных активов” отражается начисленная к моменту выбытия амортизация. По кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, счетов 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, иных возможных счетов отражаются также различные виды доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов.

  Счет 91 не является балансовым счетом. В конце отчетного периода он закрывается. В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по этому счету выявляется финансовый результат.

  Выявленный на счете 91 “Прочие доходы и расходы” финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной передачи, переносится на счет учета финансовых результатов — счет 99 “Прибыли и убытки”. Кредитовый (прибыль) остаток переносится со счета 91 в кредит счета 99, дебетовое (убыток) сальдо списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99; особо следует заметить, что отрицательный финансовый результат от реализации и безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

  Отражение в учете операций по передаче НМА в качестве вклада в уставный капитал дочерних или зависимых предприятий производится в следующем порядке.

  По дебету счета 58 “Финансовые вложения” (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 91 “Прочие доходы и расходы”. По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 04 “Нематериальные активы” отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счета 05 “Амортизация нематериальных активов” в кредит счета 91 списывается начисленная сумма амортизации.  

  Остаточная стоимость нематериальных активов, передаваемых на отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности или в качестве вклада в уставный капитал, может не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или по кредиту) в зависимости от характера разницы.

  При вкладах в уставный капитал счет 91 закрывается на финансовые результаты и подлежит обложению налогом на прибыль в составе прочих доходов и расходов. 
 
 

2. ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ  НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ  В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТАХ. 

  Учет нематериальных  активов (НМА) по международным  стандартам финансовой отчетности  регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные  активы». Действующая редакция  МСФО 38 была принята в 2004 году  и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.

  МСФО 38 определяет  порядок учета, методы оценки  и требования к раскрытию информации  по тем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в  других стандартах. Среди наиболее часто встречающихся на практике активов, к которым не применяются требования МСФО 38, можно выделить следующие:

• нематериальные активы, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности (например, патенты, приобретенные для последующей переуступки, программы для ЭВМ, разрабатываемые по заказу другой компании);
• объекты аренды;
• деловая репутация, возникающая при приобретении компании;
• права на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов.

  С точки  зрения признания НМА основная  сложность заключается в необходимости  идентифицировать подобные активы  и оценить их стоимость. Остановимся  подробнее на принципах идентификации  и признания нематериальных активов,  изложенных в МСФО 38. 

Критерии  признания НМА 

  В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы - это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям. 

  Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.