Бухгалтерский учет налог на прибыль

     ПБУ 18/02, описывая процедурные вопросы  отражения в бухгалтерском учете  отложенных налогов, концептуально  изменило формирование и отражение  сумм  налога  на  прибыль  организации,   подлежащего  уплате  в бюджет за отчетный период.

     В соответствии с нормами ПБУ 18/02 в  каждом отчетном периоде изначально будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем будут исчисляться, и отражаться суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

     Несмотря  на большое количество определений, которые вошли в ПБУ 18/02 (количество их вызвано, прежде всего, тем, что ни в одном законодательном акте не оказалось аналогичных по своему понятийному смыслу определений), основополагающим понятием, является понятие условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (18, С. 10).

     Под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль для целей ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

     Допустим, прибыль ОАО «КамАЗ-Дизель» за 2008 год составила 200000 тыс. руб. Условный расход по налогу на прибыль составит:

     200000 тыс. руб. • 24% = 48000 тыс. руб.

     В бухгалтерском учете необходимо произвести запись:

     Дебет 99, Кредит 68 - 48000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.

     Уплата  любого налога означает для организации расход, то есть уменьшение экономических выгод в результате выбытия денежных средств из организации, а его неуплата вследствие образовавшегося убытка в результате хозяйственной деятельности - экономическую выгоду организации в виде неотчисленных денежных средств в отчетном периоде или уменьшение уплаты налога в бюджет на сумму убытка в будущих отчетных периодах.

 

      В качестве альтернативы МСФО №12 ПБУ 18/02 определило понятие расхода (дохода) по налогу на прибыль как «условное» по следующим причинам (18, С. 10).

     Во-первых, данный вид расходов (доходов) не попадает ни под одну из категорий перечисленных расходов в ПБУ 10/99 (ПБУ 9/99), утвержденных приказом Минфина России от 6.05.99г. соответственно №33н и 32н, и не должен был определяться данными положениями.

     Во-вторых, надо было показать на его вторичность  по отношению к доходам и расходам от обычных видов хозяйственной деятельности организации.

     В-третьих, необходимо было указать на его условность, так как при сегодняшнем расхождении  правил бухгалтерского учета и налогообложения, особенно с вводом в действие главы 25 части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями), вероятность того, что сумма налога, определенная от бухгалтерской прибыли, будет равняться сумме налога, исчисленной от налоговой базы по налогу на прибыль и отчисленной в бюджет, практически сведена к нулю.

     В результате существования множественных  различий между правилами признания  доходов и расходов в бухгалтерском  учете и налогообложении по налогу на прибыль, которые углубились с  вводом в действие главы 25 части  второй НК РФ, между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью появляется, как правило, большая разница. Если эту разницу проанализировать по характеру появления, времени появления и действия ее в отчетный период на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, то получается, что эту большую разницу можно разделить, как это указано в п. 3 ПБУ 18/02, на постоянные и временные разницы.

     Принятие  и введение в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ является важным этапом проводимой в России налоговой реформы, направленной на рационализацию налоговой системы и снижение налогового бремени для налогоплательщиков. Впервые  
удалось реализовать новое стратегическое направление налоговой реформы -отмену налоговых льгот при одновременном снижении ставки налога.

     Как свидетельствует мировой опыт, налоговые льготы менее эффективны по сравнению с прямым целевым бюджетным финансированием приоритетных направлений, при котором государство имеет возможность проконтролировать использование получателем выделенных ему средств. При предоставлении же налоговых льгот отсутствует прозрачность, искажается принцип равной конкуренции. Налоговые льготы не стимулируют введение новых технологий, развитие производства. Ведь получатели налоговых льгот, оказавшись в своего рода «заповеднике», заинтересованы, прежде всего, в их дальнейшем сохранении.

     Значительные  изменения произошли в порядке  определения налоговой базы по налогу на прибыль. Организации смогут учитывать  в целях налогообложения все  свои экономически оправданные расходы. Сняты многие ограничения по расходам на рекламу, расходам на подготовку кадров, на уплату процентов по заемным средствам, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (19, С.8). Изменена основная ставка налога на прибыль с 35 до 24%, а с 1 января 2009 года - 20%. С учетом же изменения порядка определения налоговой базы и правил начисления амортизации эта ставка примерно соответствует 18% в пересчете на рассчитанную по прежним правилам и, следовательно, сопоставимую налоговую базу. Кроме того, регионам предоставлено право снижать налоговую ставку до 20%. Простой расчет показывает, что введение главы НК по налогу на прибыль организаций снижает налоговую нагрузку на предприятия на 198 млрд. руб., что будет серьезным инвестиционным импульсом для экономики России.

     Ставка налога на прибыль в 20%) является принципиальным шагом Правительства Российской Федерации в направлении снижения налогового бремени для законопослушных налогоплательщиков и пересматриваться в ближайшие годы не будет.

 

1.3. Порядок  формирования налога на прибыль в бухгалтерском учете

     Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) раскрывает профессиональную бухгалтерскую терминологию и новые понятия (15, С. 10).

     Текущий налог на прибыль (текущий налоговый  убыток) (ТНП) - это непосредственно налог на прибыль, отражаемый в декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период. Он представляет собой величину возникшего перед бюджетом обязательства по налогу на прибыль, исчисленному от налоговой базы (НБ) соответствующего отчетного (налогового) периода. Согласно ПБУ 18/02 его величина определялась только в соответствии с требованиями налогового законодательства и должна была подтверждаться данными налогового учета.

     Условный  расход (условный доход) по налогу на прибыль (УР(Д)НП) -это промежуточный с точки зрения расчетов с бюджетом показатель. Он представляет собой налог, начисленный от величины бухгалтерской прибыли (убытка) (БП(У)), сформированной по правилам бухгалтерского учета. Поэтому величина УР(Д)НП определяется путем умножения полученной бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, действующей на отчетную дату (ставка налога):

     УР(Д)НП = БП • ставка налога.                                                       (1)

     ПБУ 18/02 определяет взаимосвязь бухгалтерской прибыли, исчисленной в порядке, установленном нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. В пункте 3 ПБУ 18/02 закреплено, что ' разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (налоговой базой) отчетного периода состоит из:

     -    постоянных разниц (ПР),

     временных разниц (ВР), которые бывают двух видов:

 

      1)  вычитаемые временные разницы (ВВР),

     2) налогооблагаемые временные разницы  (НВР),

     Кроме того, ПБУ 18/02 позволяет отражать в  бухгалтерском учете и отчетности различия двух новых показателей: текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль. Указанное отличие формируется за счет составляющих:

     - постоянного налогового обязательства  (ПНО),

     -   отложенного налога на прибыль  (ОНП), который, в свою очередь,  состоит из двух противоположных  показателей: отложенного налогового  актива (ОНА), отложенного налогового обязательства (ОНО).

     Показатели  ПНО, ОНА и ОНО являются производными от соответствующих разниц (постоянных, вычитаемых временных и налогооблагаемых временных). Поэтому величина каждого  из них определяется умножением соответствующей разницы (ПР, ВВР, НВР) на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (ставка налога) (16, С. 10):

     ПНО = ПР • ставка налога;                                                             (2)

     ОНА = ВВР • ставка налога;                                                           (3)

     ОНО = НВР • ставка налога.                                                           (4)

     Для расчета искомого текущего налога на прибыль ПБУ 18/02 предусмотрена специальная  формула:

     ±УР(Д)НП +.ПНО + ОНА - ОНО = +ТНП.                                     (5)

     Эта формула должна быть скорректирована  на применение сальдового метода, предложенного  в таблице 2, и понимания того, что на конец отчетного периода  по счетам 09 «Отложенные налоговые  активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 99 «Прибыли и убытки» должно возникнуть сальдо активов, обязательств и расчетов по налогу

 

      на прибыль за год. В результате корректировок должна получиться сумма  налога на прибыль, отраженная в налоговом  учете (17, С.60).

     Порядок формирования в бухгалтерском учете  информации по налогу на прибыль, предусмотренный  ПБУ 18/02, представлен в виде схемы  на рисунке 1.

       

     Рис. 1. Расчет налога на прибыль в бухгалтерском  учете согласно

     ПБУ 18/02

     Сплошными линиями обозначены показатели, формирование (расчет) которых непосредственно предусмотрено ПБУ 18/02. Пунктиром обозначен показатель «налоговая база (НБ)», поскольку его формирование в бухгалтерском учете ПБУ 18/02 не предусматривает. Кроме того, пунктиром и двусторонними стрелками обозначена взаимосвязь с показателями бухгалтерской прибыли и налоговой базы выявляемых для целей расчета налога на прибыль в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц (ПР, ВВР, НВР). Такое выявление производится не на основании расчета, а сопоставлением указанных двух показателей для каждой операции отчетного периода.

 

1.4. Синтетический  и аналитический  учет при расчете  налога на прибыль,  его документальное  оформление

     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, суммы налогов, причитающиеся к взносу в бюджет, отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на основании данных налоговых деклараций (расчетов), представляемых организацией налоговому органу. Таким образом, кредиторская задолженность, представляющая собой обязательства организации по уплате налога на прибыль, возникшие в отчетном периоде, отражается в бухгалтерском учете на основании данных налоговой декларации (расчета) за этот период.

     Поскольку в соответствии с налоговым законодательством  уплата начисленного налога на прибыль при определенных условиях может производиться организацией не единовременно, а в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, то в аналитическом учете по счету 68 должны быть обособлены суммы рассматриваемых обязательств по срокам их уплаты. При отражении в бухгалтерской отчетности эти обязательства подразделяются на краткосрочные и долгосрочные в соответствии с установленным критерием такого разделения (13, С.6).

     Для учета разниц на счетах бухгалтерского учета рекомендуется к счету 99 «Прибыли и убытки» и 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыть субсчета для расчета налога на прибыль:

     -    условный доход (условный расход);

     -    постоянные налоговые обязательства;

     -    отложенные налоговые активы;

     -    отложенные налоговые обязательства.

     В приложении к учетной политике должны содержаться применяемые организацией формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.