Бухгалтерский финансовый учет выпуска готовой продукции

     Косвенные затраты, которые не имеют непосредственного  отношения к производственному  процессу и связаны только с его  организацией и управлением в  целом, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Порядок списания общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Он может быть аналогичен порядку распределения общепроизводственных затрат, однако в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен еще один способ списания общехозяйственных расходов: зачисление их в качестве условно - постоянных затрат в дебет счета 90 "Продажи" без предварительно распределения.

     Согласно этому подходу величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, указанные расходы имеют место даже в том случае, если предприятие вообще не выпускает продукцию. Поэтому они должны быть списаны в том отчетном периоде, в котором возникли. В зарубежном учете такой метод списания общехозяйственных расходов называется «директ - костинг».

     В бухгалтерском законодательстве списание затрат в конце месяца на счет 90 "Продажи" предусмотрено только для общехозяйственных расходов. Таким образом, в исчислении стоимости готовой продукции на складе всегда участвует часть косвенных расходов в виде общепроизводственных затрат, учитываемых на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяемых в конце месяца на счета учета прямых расходов.

     Выбор того или иного порядка списания общехозяйственных расходов обуславливает  способ формирования себестоимости  продукции на предприятии. Так, если общехозяйственные расходы в  соответствии с учетной политикой  предприятия подлежат распределению, то готовая продукция учитывается по полной производственной себестоимости. Если общехозяйственные расходы списываются по методу «директ-костинга», то учет готовой продукции ведется по сокращенной себестоимости.

     При организации учета по сокращенной себестоимости в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) сумма общехозяйственных расходов отражается отдельно по строке «Управленческие расходы», а по строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» показывается сумма затрат на производство без учета последних. При исчислении стоимости единицы продукции по полной производственной себестоимости все затраты (прямые и косвенные) отражаются по строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». При этом показатель в строке «Управленческие расходы» отсутствует.

     В соответствии с ПБУ 5/01 готовая продукция  является частью материально-производственных запасов. Пунктом 5 ПБУ 5/01 предусмотрено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Однако п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что в бухгалтерском балансе готовая продукция отражается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Определять нормативную себестоимость можно:

     - по затратам, связанным с использованием  в процессе производства основных  средств, сырья, материалов, топлива,  энергии, трудовых ресурсов, и  другим затратам на производство  продукции;

     - по прямым статьям затрат.

     Таким образом, каждый из этих способов (расчет по фактической или по нормативной себестоимости) предполагает учет либо по полной производственной себестоимости, либо по сокращенной себестоимости. В учетной политике предприятия необходимо закрепить один из этих двух способов оценки готовой продукции.

     Аналогичные требования содержатся в п. 203 Методических указаний относительно оценки остатков готовой продукции на складе (в  иных местах хранения) в аналитическом  и синтетическом бухгалтерском  учете организации.

     В качестве учетных цен могут использоваться:

     - фактическая производственная себестоимость;

     - нормативная себестоимость;

     - договорные цены;

     - другие виды цен.

     Таким образом, организация вправе закрепить  в учетной политике порядок применения любой из предложенных учетных цен. Однако следует иметь в виду, что использование учетных цен, отличных от фактической или нормативной производственной себестоимости, разрешается только в аналитическом учете.

     Фактическая производственная себестоимость в  качестве учетной цены продукции  применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске небольшой номенклатуры продукции. Нормативную себестоимость в качестве учетной цены применяют в отраслях с массовым и серийным характером производства и при выпуске большой номенклатуры готовой продукции.

     Договорные  цены в качестве учетной цены можно  использовать при условии их стабильности.

     Согласно  Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета готовая продукция  организации может учитываться  на двух счетах:

• 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
• 43 «Готовая продукция».

     Если  готовая продукция оценивается  по фактической производственной себестоимости, то независимо от применяемых на предприятии  учетных цен (фактическая, нормативная, договорная и т.д.) ее учет ведется  на счете 43 «Готовая продукция».

     В случае, если организация оценивает готовую продукцию по нормативной себестоимости в бухгалтерском учете возможны два варианта ее отражения⁵:

     - на счете 43 «Готовая продукция» с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

     - на счете 43 «Готовая продукция» без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». 

     В российской и зарубежной экономической  практике используются различные методы калькулирования. Можно выделить две основные модели калькулирования себестоимости продукции:

     1) модель полного распределения затрат (absortion costing); 
          2)      модель частичного распределения затрат (direct costing).

     Модель  полного распределения затрат служит для целей производственного  учета, тогда как модель частичного распределения затрат предназначена, главным образом, для целей управленческого учета на предприятии. (Модель частичного распределения затрат будет рассмотрена нами в следующем разделе, здесь мы коснемся только полного распределения.)

       На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек на объект калькуляции и распределенных общих издержек - накладных, косвенных расходов. В рамках модели полного распределения затрат целесообразно классифицировать методы калькулирования в зависимости от следующих признаков:

• объект калькулирования;
• способ расчета.

     В зависимости от объекта калькулирования можно выделить следующие основные методы:

• по изделиям;
• позаказный;
• пооперационный;
• попередельный;
• попроцессный.

     В зависимости от способа расчета можно выделить следующие способы калькулирования:

• прямого счета (удельных издержек);
• нормативный (эквивалентный);
• расчетно-аналитический;
• параметрический;
• исключения затрат;
• коэффициентный;
• комбинированный. (рис. 1.4).

Рис. 1.4 Методы и  модели калькулирования себестоимости  продукции

     Способ  калькулирования или комбинация способов калькулирования определяется в зависимости от выбранного пообъектного метода калькулирования.

     Общая схема калькулирования себестоимости  должна предполагать определение целей  и задач калькулирования и  на их основе выбора соответствующей  модели. При этом следует заметить, что в условиях рыночной экономики  представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как, отвечая различным локальным целям и задачам, стоящим перед предприятием, в целом они направлены на решение глобальной цели предприятия - получение прибыли.  
Одним из основных методов калькулирования является составление калькуляции по изделиям. Объектом учета и калькулирования является единица продукции. При этом методе калькулирования возможно использования всех способов составления калькуляций. Применение того или иного способа зависит от вида производимой продукции, особенностей технологического процесса и перерабатываемого сырья.

        Способ прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название «калькуляция удельных издержек» (average cost calculation) (рис. 1.5).

Рис. 3.2. Распределение  прямых и косвенных издержек

            Сфера применения этого способа  ограниченна, так как число  предприятий, производящих продукцию  одного вида весьма незначительно.  Чаще на практике применяется его модификация - расчетно-аналитический способ калькулирования, который предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат - пропорционально признаку, установленному в отрасли. (Пример 4)⁶.

       К таким признакам относятся  следующие: 

• количество основного производственного материала - используется, главным образом, в материалоемких отраслях;
• стоимость основного производственного материала - применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов;
• прямые затраты рабочего времени  - используется в трудоемких отраслях;
• основная заработная плата производственных рабочих;
• машино-часы работы оборудования - применяется в фондоемких отраслях.

     Выбор признака (базы надбавки) имеет очень важное значение для предприятия. (Пример 5)⁷.

     Приведенный пример иллюстрирует важность определения  основного фактора, влияющего на величину расходов. Это положение  необходимо учитывать при установлении причинно-следственных связей между доходами и расходами по отдельным видам продукции и, следовательно, при планировании ассортимента (номенклатуры).

     В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие  группы:

• накладные расходы на материал (МН), например, расходы на содержание складских площадей, заработную плату работникам склада и отдела закупок;
• производственные накладные расходы (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амортизация оборудования и зданий, расходы на отопление помещений цехов;
• административные накладные расходы (АН), например, заработная плата руководства предприятия;
• торговые накладные расходы (ТН), например, расходы на рекламу, заработная плата работников отдела сбыта.

     АН  и ТН, как правило, объединяются и называются общефирменными накладными расходами (ОФН).