Бухгалтерская профессия и профессиональная этика

      Если  анализировать содержание этических  кодексов профессионального поведения  бухгалтера (аудитора), создаваемых на международном и национальных уровнях, то можно отметить закрепление аналогичных принципов и норм, против которых не возникает каких-либо возражений. Так, для достижения профессиональных целей (достоверность, профессионализм, высокое качество услуг, уверенность пользователей услуг) профессиональный бухгалтер (аудитор) обязан соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, соблюдение регламентирующих документов.

      В соответствии с требованием этических  кодексов бухгалтер (аудитор) обязан тщательно  и квалифицированно выполнять указания клиента или работодателя в той  мере, в которой они соответствуют требованиям честности, объективности и независимости.

      Принцип независимости является базовым  принципом этичного поведения публичного бухгалтера (аудитора). Данный принцип, как правило, рассматривается в  единстве внутреннего содержания - независимость мышления и внешнего проявления - независимость поведения.

      С точки зрения своей природы категория "независимость мышления" соотносима с категорией "профессиональное суждение". Если профессиональное суждение представляет собой обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении, то независимость мышления - это образ мышления, позволяющий составить профессиональное суждение, не зависящее от влияния сторонних факторов, которые могут скомпрометировать профессионализм такого суждения.

      "Независимость  поведения - избежание фактов  или обстоятельств, которые настолько  значимы, что разумная и информированная  третья сторона, получившая информацию, включая любые меры предосторожности, могла бы поставить под разумное сомнение порядочность, объективность профессионального бухгалтера (аудитора), фирмы или члена проверяющей группы"[2]. Независимость поведения означает игнорирование давления со стороны непосредственного руководителя, менеджера или третьей стороны, связанной семейными, личными или финансовыми отношениями, если это сопряжено с нарушением правил профессионального поведения.

      Действительно, не возникает сомнения, что, обеспечивая публичный интерес к информации, представленной в отчетности, бухгалтер должен руководствоваться вышеприведенными этическими принципами. Для нашей страны проблема видится в том, что большинством специалистов ощущается более слабая связь (или не ощущается вовсе) между продуктом их труда и запросами внешних пользователей информации по сравнению с их западными коллегами. Текст Кодекса этики членов института профессиональных бухгалтеров России рассчитан в основном на аудиторов, для которых ориентиры на внешнего пользователя все же более очевидны, и на небольшое пока количество так называемых публичных бухгалтеров.

      Проблемы  соблюдения профессиональной этики  существуют не только у нас в стране, об этом свидетельствуют многочисленные судебные разбирательства и факты мошеннических действий, ставшие достоянием гласности. Но именно гласность и общественное осуждение таких фактов способствуют интериоризации, т.е. переводу общепринятых профессиональных этических принципов во внутренние установки, личные убеждения отдельного специалиста.

      При отсутствии полноценного общественного  интереса и общественного порицания  неэтичного профессионального поведения  процесс интерриоризации представляется проблематичным. Дисциплинарные меры взыскания, такие как: замечание, предупреждение, приостановление членства в общественной профессиональной организации, исключение из членов общественной профессиональной организации - остаются недейственными.

      В наших условиях без отступления  от фундаментальных принципов, выработанных на международном уровне, требуется, во-первых, расширение кодификации профессиональных этических требований для бухгалтеров, деятельность которых сориентирована в основном на внутреннего пользователя информации, и рассмотрение в дополнение ко всему национальных коллизий, во-вторых, со стороны саморегулируемых профессиональных организаций - обеспечение процесса рефлексии профессиональных ценностей. В данном случае процесс рефлексии профессиональных ценностей можно представить в виде экстериоризации и последующей интерриоризации системы рефлексивных связей субъекта с другими людьми профессионального сообщества. Первоначально данный процесс можно представить себе в виде широкого обсуждения профессиональных коллизий, неэтичного поведения членов профессионального сообщества, разбора последствий неэтичного поведения специалистов. Воспитательная компонента образовательного процесса имеет не менее важное значение, чем обучение современным учетным и информационным технологиям, поскольку профессиональные навыки наиболее успешно могут применяться только в сочетании с профессиональными этическими нормами.

      Первоначальные  мероприятия по усвоению этических принципов, безусловно, следует сочетать с глубинными изменениями в образовании бухгалтера в широком смысле этого слова. Необходимость изменения концепции профессионального бухгалтерского образования отмечалась и на международных форумах по бухгалтерскому учету, проходивших в 2002-2003 гг., что вызвано, с одной стороны, кризисом бухгалтерской профессии, а с другой - мировым кризисом образования в целом.

      На  сегодняшний день Международной  федерацией бухгалтеров (МФБ) одобрены вступившие в силу семь Международных стандартов образования для профессиональных бухгалтеров, неоднократно подробно прокомментированные А.Д. Шереметом[3]. Предполагается, что все члены МФБ должны соответствовать этим стандартам.

      Четвертый образовательный стандарт (IES 4) посвящается профессиональным ценностям и этике. Для того чтобы профессиональный бухгалтер мог обеспечивать услуги высокого качества в общественных интересах, IES 4 предписывает соблюдать профессиональные ценности и этику, которые бухгалтеры должны приобрести, в том числе и в процессе образовательной программы. Следовательно, образовательная программа профессионального бухгалтера должна содержать воспитательную компоненту, что позволит будущим специалистам осуществлять деятельность, соответствующую профессиональной этике.

      К настоящему моменту мы имеем "Стандарт образования профессиональных бухгалтеров  России", одобренный на заседании  Совета по профессиональному образованию (протокол от 18.03.2005 N 01/05), четвертый  раздел которого называется "Профессиональные ценности, этика и этические отношения". Цель четвертого раздела стандарта заключается в обеспечении кандидатов знаниями профессиональных ценностей и этики, которые необходимы им для получения статуса профессионального бухгалтера.

      Данный cтандарт разработан на базе Международных  стандартов образования для профессиональных бухгалтеров, а также с учетом соответствующих национальных нормативных  актов, регулирующих процесс образования  в Российской Федерации.

      Профессиональные  ценности и этика объявляются в cтандарте дисциплиной для обязательного изучения слушателями курсов предквалификационной подготовки.

      Стандарт  обязывает саморегулируемые профессиональные организации требовать от кандидатов соответствующей подготовки и наличия  практического опыта перед их вступлением в члены, который должен касаться всех аспектов профессиональной деятельности и профессионального поведения. Поэтому предквалификационную подготовку кандидатов следует организовать таким образом, чтобы они смогли владеть знаниями в области этики и приобрести практический опыт в этой области.

      Кодифицированные  профессиональные этические принципы не могут вызывать каких-либо сомнений, вопросы и проблемы связаны с  интерриоризацией профессиональных ценностей, которые можно подразделить на две группы.

      Первая  группа проблем включает противоречия между современными требованиями к  профессии бухгалтера, предъявляемыми на международном уровне, и возможностями  их реализации. Эти противоречия являются специфическим выражением постоянно растущих требований мирового сообщества к профессиональным качествам специалистов. Главное условие разрешения данных противоречий - создание обществом благоприятных социально-экономических, нравственных, правовых условий для успешного решения воспитательных задач.

      Современная ситуация такова, что рассматриваемая  группа проблем приобретает особое значение вследствие возникновения  комплекса противоречий в различных  областях жизни российского общества. В первую очередь здесь можно  отметить отсутствие национальной идеи, нравственный кризис, наличие двойных стандартов в политике и общественных отношениях, навязывание асоциальных эталонов поведения.

      Как отмечается в упомянутом стандарте, кандидаты, приступающие к обучению по программам образования профессиональных бухгалтеров, должны уже иметь определенный набор знаний, навыков, профессиональных ценностей, этики, что определяет начальный уровень образования кандидатов. Действительно, кандидат к моменту предквалификационной подготовки объективно должен иметь представления о профессиональных ценностях, но его практическая деятельность в ряде случаев сопровождается формированием профессиональных антиценностей: обман, мошенничество, уход от налогообложения и т.д. Действительность такова, что в ряде случаев специалист со сформированной системой профессиональных антиценностей воспринимается как истинный профессионал своего дела. На формирование ценностных установок будущего профессионала естественным образом влияет система ценностей, существовавшая в организации, где он осуществлял свою профессиональную деятельность, и проблема в том, какие профессиональные ценности (антиценности) были им уже восприняты.

      Вторая  группа проблем включает противоречия собственно педагогического характера. Стандарт образования профессионального бухгалтера России ставит определенные и понятные цели и задачи по воспитанию специалиста, но реализация данных целей и задач на практике сопряжена со сложностью процесса воспитания вообще и взрослого человека в частности, невозможностью быстро получить положительные результаты, недостаточным уровнем профессионально-педагогической подготовленности субъектов воспитания. И здесь невозможно не согласиться с признанным теоретиком этики Николаем Гартманом: "Нельзя не заметить, что узкое, но вполне реальное практическое поприще этического исследования есть во всякой воспитательной деятельности, состоит ли она в преподавании авторитетных педагогов или в непроизвольном влиянии и побуждении, что при любого рода общении исходят от нравственно зрелых личностей"[4].

      К вышесказанному можно добавить, что  любой познавательный процесс сориентирован  ценностно изначально, независимо от того, осознает это познающий субъект  или нет. Так, например, стиль изложения  концепции МСФО существенным образом  влияет на восприятие действий человека и профессионала по правилам или принципам поведения.

      В индивидуальном сознании бухгалтера профессионально-нравственные ценности и представления, как, впрочем, и любого другого представителя  той или иной профессии, формируются по мере того как он набирается профессионального опыта и осознает свою связь с сообществом профессионалов. Как следует из упомянутого стандарта, профессионально-нравственное развитие человека является одной из сторон его профессионального становления, и с этим нельзя не согласиться. Но, естественно, такое становление начинается еще задолго до предквалификационной подготовки, когда в человеке уже определились его основные морально-нравственные качества. Исходя из этого, в процессе интерриоризации профессиональных ценностей могут возникнуть возможные противоречия морально-нравственных установок личности и принципов профессиональной морали. И, безусловно, дело не в том, что профессиональные идеалы могут не соответствовать нравственным общечеловеческим законам. Как правило, в реальной жизни источником противоречий выступают неадекватные морально-нравственные характеристики личности, претендующей на вхождение в профессию, что в итоге препятствует выполнению требований профессиональной морали.

      При возникновении морального конфликта профессиональная мораль способна высветить существующие противоположности, привлечь к ним внимание и стимулировать дальнейшее развитие морально-нравственных отношений. В идеале функционирование профессиональной морали в обществе с развитыми демократическими принципами является многогранным процессом. Его специфичность и многогранность обусловлены тем, что он опирается на закрепленные профессионально-нравственные предписания, выработанные профессиональным сообществом; ориентирует на определенный профессионально-нравственный выбор в соответствии с этими предписаниями; обеспечивает контроль общественных профессиональных организаций за соблюдением установленных предписаний и применение санкций в случае их нарушения; сопровождается личной и общественной рефлексией, стимулирующей дальнейшее развитие профессионального сообщества.

      Безусловно, обязательное изучение кодексов профессиональной этики является необходимым компонентом  образовательных программ, поскольку  знакомство с нормами профессионального поведения перестает быть личным делом каждого специалиста. Ведь нравственности - совокупности духовных качеств человека, хорошо овладевшего всеми видами морали, ясно осознающего истинные моральные ценности и предпочтения, умеющего применять категории морали к реальным жизненным ситуациям, можно учиться.