Бухгалтерская отчетность при реорганизации организаций

Не предусмотрено  составление заключительной бухгалтерской  отчетности c закрытием счетов учета  прибылей и убытков организацией, у которой в процессе реорганизации  на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается. Речь идет об организации, к которой в результате реорганизации присоединяется другая (другие) организация, и об организации, из которой при реорганизации выделяется структурное подразделение (сегмент или часть (совокупность) сегмента) реорганизуемой организации.

Для указанных  организаций в разделах V и VII Методических указаний предусмотрено составление  бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения без закрытия счетов учета прибылей и убытков.

Методическими указаниями поставлена точка в дискуссии  о порядке отражения в бухгалтерском  учете операций, связанных с текущей  деятельностью организаций, предпочтение в которой отдельными специалистами отдавалось варианту, аналогичному порядку отражения организационных расходов вновь возникших организаций. Речь идет о таких операциях, связанных с текущей деятельностью реорганизуемых организаций, как продажа товарно-материальных ценностей, проведение расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, расчеты по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт или разделительный баланс (например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также как расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

Пунктами 16, 22, 28 и 36 Методических указаний предусмотрено, что все перечисленные расходы  должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией (в бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме выделения, на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации).

Методическими указаниями закрывается вопрос о  порядке отражения в бухгалтерском учете передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Поскольку этот вопрос не был рассмотрен в приказе N 81, специалисты решали его по-разному, в том числе путем отражения на счетах бухгалтерского учета с использованием корреспондирующего счета "Уставный капитал".

Пунктом 11 Методических указаний установлено, что передача имущества и обязательств при  реорганизации по передаточному  акту или разделительному балансу  от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства, во-первых, не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и, во-вторых, бухгалтерскими записями не отражается.

Формирование  вступительной бухгалтерской отчетности

Значительное  внимание в Методических указаниях  уделено формированию вступительной  бухгалтерской отчетности, возникшей  в результате реорганизации организации  на начало отчетного периода (дату государственной  регистрации). Пунктом 13 Методических указаний предусмотрено формирование числовых показателей об имуществе, обязательствах и других числовых показателей на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств в результате текущей деятельности организаций.

При этом при  реорганизации в форме слияния (присоединения), когда в соответствии со ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), п. 13 Методических указаний предусмотрено не включать:

числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и  кредиторскую задолженность между  реорганизуемыми организациями, включая  расчеты по дивидендам;

финансовые вложения одних реорганизуемых организаций  в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

иные активы и обязательства, характеризующие  взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в  результате взаимных операций.

Что касается отчетов  о прибылях и убытках реорганизуемых организаций, то пп. 17, 23, 26 и 34 Методических указаний определено, что суммирование (разделение) числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния (присоединения) и разделения (выделения), во вступительной бухгалтерской отчетности возникших в результате реорганизации в форме слияния и разделения организации (организаций), а также бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения не производится.

В числе общих  положений, касающихся всех форм реорганизации, установлен порядок начисления амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации. Так, за исключением реорганизации в форме преобразования, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

По основным средствам, доходным вложениям в  материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей  в результате реорганизации в  форме преобразования, начисление амортизации п. 45 Методических указаний предусмотрено производить исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

Формирование  бухгалтерской отчетности при разных формах реорганизации 

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при каждой форме реорганизации  приведены в разделах IV-VIII Методических указаний. При этом существенное значение придается технике формирования числовых показателей об имуществе, обязательствах во вступительной бухгалтерской отчетности организаций на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций (бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения), составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого (принимаемого) имущества и обязательств.

Вместе с тем, если метод построчного суммирования (вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) или разделения на основе передаточного акта или  разделительного баланса числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности (бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения), сформированной с учетом отраженных в бухгалтерском учете текущих операций и предусмотренной пп. 17, 23, 26 и 34, не требует дополнительных пояснений, формирование числовых показателей раздела "Капитал и резервы", приведенное в пп. 19, 25, 32 и 39 имеет свои особенности. Так, Методическими указаниями предусмотрены варианты формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерской отчетности правопреемника в случаях, если величина уставного капитала не совпадает со стоимостью чистых активов.

При расчете  чистых активов организация может  руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. N 10н, 03-6/пз. При этом необходимо принимать во внимание вытекающие из Методических указаний особенности построчного суммирования отдельных числовых показателей, в частности доходов будущих периодов.

Рассмотрим особенности  формирования числовых показателей  раздела "Капитал и резервы" бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 19 Методических указаний на примере  объединенного баланса при реорганизации организаций в форме слияния. Допустим, что организации А и В реорганизуются в форме слияния и создают организацию С. Числовые показатели приведены в таблице 1 (цифры условные).

Как следует  из приведенных норм, урегулирование появляющейся в результате реорганизации  разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного  капитала в разделе "Капитал и  резервы" во вступительном бухгалтерском  балансе возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации производится числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если эта разница отрицательна, то она показывается в балансе в круглых скобках. Числовой показатель "Добавочный капитал" затрагивается только при конвертации акций в части эмиссионного дохода. Во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Аналогичная схема  формирования числовых показателей  раздела "Капитал и резервы" бухгалтерской отчетности применяется  и при других формах реорганизации. Проиллюстрируем формирование числовых показателей вступительной бухгалтерской отчетности организаций, возникших в результате реорганизации в форме разделения, в соответствии с пунктом 32 Методических указаний. В соответствии с условиями нашего примера организация С осуществляет реорганизацию в форме разделения, в результате чего и создаются две организации - А и В (см. табл.2)

Отличительной особенностью составления вступительной бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме преобразования является перенос показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В разделе IX Методических указаний прослеживаются несколько блоков требований по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности:

всеми реорганизуемыми  организациями начиная с даты принятия учредителями решения о  реорганизации;

организациями, прекратившими свою деятельность в  результате реорганизации;

организациями, продолжающими свою деятельность после  реорганизации в форме присоединения  или выделения;

организациями, возникшими в результате реорганизации;

организациями, к которым в результате реорганизации  перешли права в отношении дочерних и зависимых обществ реорганизованной организации.

В частности, п. 46 Методических указаний предусмотрены  дополнительные требования по раскрытию  информации о проводимой организацией (организациями) реорганизации начиная  с даты принятия учредителями решения о реорганизации.

В бухгалтерской  отчетности (промежуточной и/или  годовой), составляемой и представляемой в период реорганизации в установленном  порядке участвующими в реорганизации  организациями, помимо общих сведений об основаниях реорганизации, о ее участниках и правопреемниках, о дате составления передаточного акта или разделительного баланса, приводится информация об изменениях в составе и стоимости имущества с учетом ввода в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, амортизации, выбытия и т.п. и обязательств (погашение/увеличение в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации задолженности) начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, уточнениях данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности и прочих событиях, связанных с признанной реорганизацией.

Организации, продолжающие свою деятельность после реорганизации  в форме присоединения или  выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств. Несмотря на то что Методическими указаниями не предусмотрено деление числовых показателей отчета о прибылях и убытках при реорганизации, организация при реорганизации в форме выделения может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению - сегменту или части (совокупности) сегмента, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности либо в отчете о прибылях и убытках в соответствии порядком, приведенным в приложении к положению по бухгалтерскому учету "Информация о прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденному приказом Минфина России от 2.07.02 г. N 66н.