Бухгалтерская отчетность при реорганизации организаций

Бухгалтерская отчетность при реорганизации  организаций 

Н. Лазутина, Минфин России

Вводимый в  действие с 2004 г. в рамках Программы  реформирования бухгалтерского учета  в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, нормативный документ Минфина России - Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (приказ Минфина России от 20.05.03 г. N 44н, зарегистрирован в Минюсте России 19 июня 2003 г., регистрационный номер 4774, далее - Методические указания), касается всех организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. В Методических указаниях устанавливаются правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации реорганизации организаций в форме:

слияния, при котором права и обязанности каждой из организаций переходят к вновь возникшей организации в соответствии с передаточным актом;

присоединения одной организации к другой организации, в результате которого к последней  переходят права и обязанности  присоединенной организации в соответствии с передаточным актом;

разделения организации, при котором ее права и обязанности  переходят к вновь возникшим  организациям в соответствии с разделительным балансом;

выделения из состава  организации одной или нескольких организаций, при котором к каждой из них переходят права и обязанности реорганизуемой организации в соответствии с разделительным балансом;

преобразования  организации с изменением организационно-правовой формы, в результате которого к вновь  возникшей организации переходят права и обязанности реорганизуемой организации в соответствии с передаточным актом.

Методические  указания не применяются в отношении  хозяйственных операций, связанных  с изменением организационно-правовой формы организации путем приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий. Это обусловлено тем, что в отличие от реорганизации организаций, при которой происходит передача (принятие) имущества и обязательств в порядке универсального правопреемства, приватизация государственных и муниципальных унитарных предприятий в соответствии с Федеральным законом от 21.12.01 г. N 178-ФЗ (с изм. и доп. от 27.02.03 г.) "О приватизации государственного и муниципального имущества" предусматривает возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

Методические  указания не применяются также в  отношении операций, связанных с:

ликвидацией организации, которая влечет прекращение ее деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам;

продажей (покупкой) организации как имущественного комплекса;

обычной деятельностью  реорганизованных организаций;

интересами от участия в совместных предприятиях (деятельности).

Напомним, что  до введения в действие Методических указаний (до 1 января 2004 г.) организации  при реорганизации руководствуются  приказом Минфина России от 28.07.95 г. N 81 (в ред. по состоянию на 23.01.01 г.) "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации". Однако этот документ не отвечает на целый ряд вопросов, возникающих при реорганизации организаций.

В частности, неясно, как следует поступать реорганизуемым организациям в связи с несовпадением даты составления передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций). Причем практика показывает, что промежуток времени между этими датами может быть довольно продолжительным, порой до 2 лет.

Не решены в  нем и вопросы оценки передаваемого (принимаемого) в порядке универсального правопреемства имущества и обязательств, отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с текущей деятельностью реорганизуемых организаций, таких, как продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды и т.п., произведенным в период с даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

Новым документом перечисленные и некоторые другие вопросы в части формирования в бухгалтерской отчетности информации о реорганизации организаций  в соответствии с гражданским  законодательством Российской Федерации  в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования снимаются.

В части общих  положений документа основанием для признания реорганизации  в целях формирования бухгалтерской  отчетности является наличие:

предусмотренного  ГК РФ решения учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, которым являются общее собрание акционеров, участников общества, хозяйственных товарищей, членов кооператива, съезд, конференция и т.п.;

решения уполномоченных государственных органов, определенных законодательством Российской Федерации, а именно Правительства Российской Федерации (по казенным предприятиям); уполномоченного государственного органа или органа местного самоуправления (по государственным и муниципальным унитарным предприятиям);

решения суда в  случаях, установленных законом  при реорганизации организации  в форме разделения или выделения  из состава организации одной  или нескольких организаций;

согласия антимонопольного органа в случаях, установленных  антимонопольным законодательством о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках при реорганизации организаций в форме слияния, присоединения и преобразования;

предписания уполномоченных государственных органов (антимонопольных  органов) или решения суда при реорганизации организации в форме разделения или выделения из состава организации одной или нескольких организаций в принудительном порядке.

Для целей бухгалтерского учета было бы целесообразно в  решении учредителей при установлении ими формы реорганизации также определить сроки реорганизации, в частности дату составления организациями-правообладателями предусмотренных законодательством документов (передаточного акта или разделительного баланса) для передачи в порядке правопреемства имущества, включая имущественные права, и обязательств, должником по которым является реорганизуемая организация (включая обязательства, оспариваемые сторонами), сроки проведения инвентаризации в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Из п. 3 Методических указаний впервые следует, что выбор  способа оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества (по остаточной стоимости, либо по текущей  рыночной стоимости, либо по иной стоимости) и обязательств является прерогативой учредителей и может предусматриваться в решении учредителей о реорганизации. Именно учредители в решении о реорганизации могут предусмотреть порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций в части получения (предоставления) кредитов и займов, а также финансовых вложений и т.п.

Самым важным моментом при формировании бухгалтерской  отчетности являются решение учредителей  о порядке формирования возникающих  организаций (совокупная номинальная  стоимость акций, долей), складочного  капитала (совокупный размер вкладов), уставного фонда (стоимость имущества, закрепленного учредителем в хозяйственном ведении), паевого фонда (сумма паевых взносов) и его величина для фиксирования в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации, а также направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров (участников) акций (долей, части доли).

Если реорганизуемые организации в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 96н, создавали резервы под условные обязательства, то в решении учредителей может быть предусмотрено либо их списание, либо признание этих резервов с оценкой последствий условных обязательств и др.

Общие положения  формирования бухгалтерской отчетности

Как и в прежнем  документе Минфина России в части  реорганизации организаций, основными документами, содержащими положения о правопреемстве и соответственно раскрывающими информацию в бухгалтерской отчетности, являются передаточный акт или разделительный баланс, которые в соответствии с решением (договором о слиянии или присоединении) учредителей могут включать бухгалтерскую отчетность в составе, установленном ст. 13 Закона N 129-ФЗ. В соответствии с числовыми показателями бухгалтерской отчетности определяются состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке. В нее могут быть включены приложения, приведенные в п. 4 Методических указаний.

Что касается оценки передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества, то она, как указано в п. 7 Методических указаний, производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) при составлении передаточного акта или разделительного баланса. При этом следует иметь в виду, что по текущей рыночной стоимости на основании передаточного акта или разделительного баланса имущество будет показано только в балансе возникшей в результате реорганизации организации. В отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации, имущество будет отражаться исходя из принципа непрерывности бухгалтерского учета по исторической стоимости в сумме, которая следует из данных бухгалтерского учета и приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

Пунктом 10 Методических указаний предусмотрены варианты, как  может поступать организация  в случае несовпадения даты передачи имущества и обязательств на основе передаточного акта или разделительного  баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций). Во-первых, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность. При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса. Во-вторых, возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств организация может либо раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности, либо сделать уточнения к передаточному акту или разделительному балансу.

Формирование  заключительной бухгалтерской отчетности

Нововведением является предусмотренное п. 9 Методических указаний составление реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, заключительной бухгалтерской отчетности с закрытием счетов учета прибылей и убытков по счету 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и направлением (распределением) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи:

о возникших  организациях - при реорганизации  в формах слияния, разделения и преобразования;

о прекращении  деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации  в форме присоединения.

Заключительную  бухгалтерскую отчетность предусмотрено  составлять в объеме форм годовой  бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, в соответствии с новым приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" за период с начала отчетного года до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций), а также в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н.