Аудиторское заключение

 

 Следует ли документировать  результаты предварительного планирования? Общие стандарты не содержат указаний на этот счет. Но, учитывая ответственность принимаемых на основе предварительного планирования решений, можно утверждать, что документирование результатов этого этапа необходимо.  

Поскольку в общих стандартах, как отмечено выше, отсутствуют сведения о форме и содержании рабочих документов предварительного планирования, то это — предмет соответствующего внутрифирменного стандарта.  

Результатом предварительного планирования прежде всего является оценка возможности проведения аудита экономического субъекта. Отказ от проведения аудита может быть обусловлен обоснованным сомнением аудитора в честности, добросовестности, надежности потенциального клиента. Подобные сомнения могут быть основаны на таких фактах, как неплатежеспособность предприятия при одновременном желании руководства заключить договор на аудиторскую проверку, несоблюдение действующих законодательных и нормативных актов (например, намеренное заключение притворных и мнимых сделок), несоблюдение принципа действующего предприятия (например, намеренное уменьшение чистых активов с целью банкротства) и т. д.  

Другим не менее  важным результатом предварительного планирования является ориентировочная  оценка объема (трудозатрат, длительности) и стоимости работ. Указанная  оценка согласуется с клиентом в  процессе переговоров, после чего на согласованной основе составляется договор на аудиторскую проверку.

Таким образом, предварительное  планирование базируется, прежде всего, на принятии решения о начале или  продолжении сотрудничества с клиентом и системе подбора квалифицированных  кадров, имеющих необходимые знания и опыт проведения аудиторских проверок.

 

1.2 Программа аудита  как детализация общего плана

 

Общий план служит руководством в осуществлении программы аудита.

В процессе аудита, у аудиторской  организации могут возникнуть основания  для пересмотра отдельных положений  общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская  организация должна предусмотреть  сроки проведения аудита и составить  график его проведения, подготовки отчета и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

· реальные трудозатраты;

· расчет затрат времени  в предыдущем периоде и его  связь с текущим расчетом;

· уровень существенности;

· проведенные оценки рисков аудита[4].

В общем плане аудиторская  организация определяет способ проведения аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует  аудиторскую выборку.

Общий план должен служить руководством при осуществлении программы  аудита. В процессе аудита у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать[5].

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется  предусмотреть:

- формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов,  привлекаемых к проведению аудита;

- распределение аудиторов в  соответствии с их профессиональными  качествами и должностными уровнями  по конкретным участкам аудита;

- инструктирование всех членов  команды об их обязанностях, ознакомление  их с финансово-хозяйственной  деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего  плана аудита;

- контроль руководителя за выполнением  плана и качеством работы ассистентов  аудитора, за ведением ими рабочей  документации и надлежащим оформлением  результатов аудита;

- разъяснение руководителем аудиторской  группы методических вопросов, связанных  с практической реализацией аудиторских  процедур;

- документальное оформление особого  мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении  разногласий в оценке того  или иного факта между руководителем  аудиторской группы и ее рядовым  членом.

Аудиторская организация  определяет в общем плане роль внутреннего аудита[6].

Общая информация о предприятии  необходима для того, чтобы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о  достоверности отчетности. В частности, необходимо выяснить специфику деятельности и отраслевые особенности предприятия, понять его организационное устройство, определить производственные, финансовые и другие связи, познакомиться с юридическими обязательствами.

С первого дня работы аудитору следует ознакомиться с юридическими документами клиента: уставом, документами  регистрации, протоколами заседаний  совета директоров и собраний акционеров. В них может содержаться информация о распределении полученной прибыли, объявлении дивидендов, выплате вознаграждений, подписании контрактов и соглашений, решениях об участии в других предприятиях, о приобретении собственности, предоставлении долгосрочных займов, предоставлении обеспечения и гарантии, определении  круга лиц, имеющих право подписи.

Кроме того, для выяснения  обязательств клиента важно ознакомиться с контрактами, договорами и соглашениями.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и  представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых  для практической реализации плана  аудита[7]. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально  оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую аудиторскую  процедуру, чтобы в процессе работы делать ссылки на них в своих рабочих  документах.

Аудиторскую программу составляют в виде программы тестов средств  контроля и в виде программы аудиторских  процедур по существу.

Программа тестов средств  контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных  для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и  учета. Назначение этих тестов - выявить  существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную  проверку отражения в бухгалтерском  учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора, необходимых для  таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить  программу аудита по каждому разделу.

В зависимости от изменений  условий проведения аудита и результатов  аудиторских процедур программа  аудита может пересматриваться. Причины  и результаты изменений следует  документировать.

Выводы аудитора по каждому  разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих  документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также  основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской  отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и  программа аудита должны быть оформлены  документально и завизированы в  установленном порядке.

 

 

Глава 2. Механизм построения процесса планирования

 

2.1 Оценка СБУ  и СВК

 

          Аудитору необходимо понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Система бухгалтерского учета  — это упорядоченная система  сбора, регистрации и обобщения  информации в денежном и (или) количественном выражении об имуществе, обязательствах организаций их движении путем сплошного, непрерывного и документального  учета всех хозяйственных операций и других событий.

Система внутреннего контроля — это совокупность организационных  мер, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся  к функциям системы бухгалтерского учета, она включает:

- контрольную среду, под  которой понимается осведомленность  и действия руководства экономического  субъекта, направленные на установление  и поддержание СВК. Контрольная  среда, влияющая на эффективность  конкретных средств контроля, состоит  из следующих элементов:

- стиль и основные принципы  управления данным экономическим  субъектом; 

- организационная структура  экономического субъекта;

- распределение ответственности  и полномочий;

- кадровая политика;

- порядок подготовки бухгалтерской  отчетности для внешних пользователей; 

- порядок осуществления  внутреннего управленческого учета  и подготовки отчетности для  внутренних целей; 

- соответствие хозяйственной  деятельности экономического субъекта  в целом требованиям действующего  законодательства.

Процедуры контроля — методы, принятые руководством для достижения конкретных целей. К процедурам (конкретным средствам) контроля относятся:

- подотчетность одних  учетных работников другим, внутренние  проверки и сверки данных;

- утверждение документов  и осуществление контроля над  документами и др.;

В процессе аудита бухгалтерской  отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к  процессу подготовки бухгалтерской  отчетности.

Понимание соответствующих  аспектов систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля наряду с  оценкой неотъемлемого риска  и риска средств контроля и  учетом иной информации позволяет аудитору определить виды потенциальных существенных искажений, которые могут встретиться  в бухгалтерской отчетности; учитывать  факторы, которые влияют на риск появления  существенных искажений и разрабатывать  надлежащие аудиторские процедуры.

При подготовке к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств  контроля (а также оценку неотъемлемого  риска) для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят в отношении процесса формирования бухгалтерской отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема процедур по существу для проверки данного процесса.

Средства внутреннего  контроля, имеющие отношение к  системе бухгалтерского учета, содействуют  достижению таких целей, как[8]:

- осуществление операций  по общему или специальному  разрешению руководства; 

- своевременный учет всех  операций и прочих событий  в точных величинах, на надлежащих  счетах и в должные отчетные  периоды с тем, чтобы сделать  возможной подготовку бухгалтерской  отчетности в соответствии с  установленными принципами подготовки  бухгалтерской отчетности;

- возможность доступа  к активам и записям только  по разрешению руководства; 

- сопоставление учтенных  активов с активами, имеющимися  в наличии, через разумные промежутки  времени и принятие надлежащих  мер в отношении любых расхождений.

В процессе получения представления  о системах бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о  структуре этих систем и их функционировании. Например, аудитор может проводить  «сквозной тест», другими словами, проследить несколько операций сквозь всю систему бухгалтерского учета.

Применение вопросных  листов — один из наиболее распространенных приемов в деятельности аудитора. С помощью заранее заготовленных  вопросов он может получить от клиента  более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут  разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой(описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновременное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то обоснуйте его»).

К общим вопросам о СВК  организации можно отнести следующие[9]:

- существуют ли организационный  план и список сотрудников  отделов;