Аудиторское заключение: его виды и роль в бухгалтерской отчетности

    Рассмотрим  сущность отдельных видов аудиторских  заключений по специальным заданиям.[2]

    Заключение  по специальному аудиторскому заданию по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности. В соответствии со специальным аудиторским заданием аудитору может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности. Например, о состоянии дебиторской задолженности, наличии и состоянии материально-производственных запасов, основных средств, правильного начисления заработной платы отдельным физическим лицам и удержания подоходного налога. Может также потребоваться выражение мнения аудитора относительно какого-либо показателя бухгалтерской отчетности, например оценка реальной доли прибыли, причитающейся участнику общества (товарищества) в соответствии с договором. Такое специальное аудиторское задание может быть выполнено по отдельному договору или в процессе аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности в целом. В последнем случае данные, полученные по результатам специального аудиторского задания, не могут служить основанием для выводов о достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Например, удовлетворительные результаты инвентаризации товарно-материальных ценностей на складе не могут служить основанием для выводов о состоянии всех материальных ценностей экономического субъекта.

    Аудитор, выполняя специальное задание по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, должен помнить о том, что каждая статья отчетности, как правило, связана с другими статьями отчетности. Проверяя одну из таких взаимосвязанных статей, аудитор должен использовать аналитические или иные аудиторские процедуры, позволяющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского учета по этим статьям. Такими взаимосвязанными статьями бухгалтерской отчетности являются, в частности, показатель объема выручки от продаж и величина дебиторской задолженности, величина товарно-материальных ценностей и сумма кредиторской задолженности и др.

    Аудитор, оценивая возможность выполнения специального задания, должен поставить в известность  лицо, поручившее выполнение задания, о том, что для выполнения задания необходима дополнительная бухгалтерская информация, и определить, какая именно.

    В отличие от аудита достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, при выполнении специальных аудиторских заданий определение уровня существенности затруднено. Если для выполнения специального аудиторского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта в целом, то величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представляется величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными с точки зрения одного экономического субъекта и малыми — с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной степенью точности оценить уровень существенности, аудитор не может определить и степень аудиторского риска. В ходе выполнения специального аудиторского задания статья бухгалтерской отчетности должна быть исследована с большей тщательностью, чем та же статья при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

    Во  избежание введения в заблуждение  пользователей бухгалтерской отчетности аудитор должен письменно уведомить руководство экономического субъекта о недопустимости включения в состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с действующим законодательством аудиторское заключение, заключения аудитора по специальным заданиям.

    Заключение  аудитора по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности должно включать указание на нормативный акт, которым экономический субъект руководствовался при оценке учета статей отчетности. В заключении также должно быть выражено мнение аудитора о соответствии во всех существенных отношениях методов оценки и порядка ведения бухгалтерского учета указанному нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет.[8]

    При выполнении специального аудиторского задания аудитор должен ознакомиться с аудиторским заключением о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же период. В том случае, когда аудиторское заключение не является безусловно положительным, аудитору следует указать в заключении по специальному аудиторскому заданию, что рассматриваемая статья бухгалтерской отчетности несущественна.

    Заключение  по специальному аудиторскому заданию по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения. Аудитор может получить от экономического субъекта специальное аудиторское задание по юридической и экономической экспертизе договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения.[8]

    Цели  выполнения специального аудиторского задания могут быть различны:

• составить заключение о правильности схем бухгалтерских записей, принципов оценки, порядка налогообложения и формы ответственности по договорам,  подготовленным экономическим субъектом в связи с появлением у экономического субъекта новых форм договоров;
• составить заключение о финансовых и правовых последствиях договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги и т.д., подготовленных экономическим субъектом в связи с началом нового направления деятельности;

    • составить заключение о соблюдении юридическим лицом определенных договоров, например, кредитных договоров или договоров займа. В соответствии с такими договорами организация должна соблюдать различные обязательства, вытекающие из договора (уплата процентов, соблюдение соответствующих финансовых отношений, запреты на выплату дивидендов и использование доходов от реализации имущества и т.д.).

    Аудитор может выразить свое мнение относительно договоров (контрактов),   регулирующих  гражданско-правовые   отношения, [только после того, как полностью рассмотрены вопросы бухгалтерского учета и аспекты налогообложения на всех этапах реализации договора (контракта). Если в поручении на выполнение специального аудиторского задания содержатся специфические вопросы, не относящиеся к компетенции аудитора и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний, для ответа на них аудитору следует привлечь эксперта.

    В заключении аудитора по специальному аудиторскому заданию должно быть отражено мнение о том, соблюдены ли экономическим субъектом конкретные условия договора.[2]

    Заключение  по специальному аудиторскому заданию о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета. Действующие принципы бухгалтерского учета представляют собой набор критериев, используемых для подготовки бухгалтерской отчетности, применяемой ко всем существенным элементам, и являющихся общепризнанными. Финансовая отчетность может быть подготовлена для специальных целей в соответствии с принципами учета, иными, нежели российские или международные стандарты бухгалтерского учета (например, национальными). К такой финансовой отчетности не относятся соглашения по бухгалтерскому учету, сформированные для каких-либо специфических целей. Другие формы финансовой отчетности могут включать: налоговые декларации; схемы учета, основанные на поступлениях в кассу и выплатах из кассы; финансовую отчетность, установленную каким-либо государственным регулирующим органом.

    Аудитор должен понять из названия или из примечания к финансовой отчетности, что эта отчетность подготовлена не в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета. Если в названии такой финансовой отчетности соответствующие указания и ссылки отсутствуют, то аудитор должен дать их в своем заключении.

    Заключение  по специальному аудиторскому заданию  по проверке финансовой информации, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от российских или международных принципов, должно содержать указание на применявшиеся принципы учета или на пункт отчетности, в котором содержится такая ссылка. В заключении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех ее существенных аспектах в соответствии с этими принципами.

    Заключение  по специальному аудиторскому заданию об отчете, подготовленном за ряд смежных лет. Экономический субъект может подготавливать специальные отчеты, представляющие обобщенные данные годовых бухгалтерских отчетов за несколько смежных лет, с целью информировать пользователей, интересующихся основными данными деятельности организации и ее результатами.[8]

    Обобщенный  отчет значительно менее детализирован, чем годовые отчеты, подтверждаемые аудитором. Следовательно, в такой отчетности должно быть ясно обозначено, что она является сокращенной и поэтому пользователю отчетности для лучшего понимания финансового положения организации и результатов ее деятельности необходим обобщенный отчет вместе с бухгалтерскими отчетами, подтвержденными аудитором и содержащими всю требуемую в рамках данной системы учета информацию.

    Обобщенный  отчет не содержит всей информации, которая должна содержаться в бухгалтерской отчетности в соответствии с системой отчетности для годовых бухгалтерских отчетов, подтвержденных аудитором. Поэтому фраза об отражении в отчетности показателей деятельности «объективно во всех существенных аспектах» не должна использоваться аудитором при формировании им мнения относительно сокращенной бухгалтерской отчетности.

    Заключение  по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов. При проведении проверки по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, аудиторские организации должны быть независимы как от проверяемого экономического субъекта, так и от государственных органов, поручивших им проведение проверки. В заключении аудитора по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, следует избегать таких оценочных юридических терминов, как «халатность», «хищение», «растрата», «присвоение» и т.п. Применяя такую терминологию, аудитор выходит за пределы своей компетенции, так - как квалифицировать действие  или бездействие лиц вправе только судебно-следственные органы.

    Выводы  аудитора должны излагаться в той  последовательно- ста, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудитором факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. Если такая связь имеется, аудитор должен указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, сумму материального ущерба и другие обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению.

    В приложении к заключению по специальным  аудиторским заданиям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, установленный аудитором порядок ее движения и другие вопросы. В тексте заключения на них делаются ссылки, а сами документы рассматриваются как составная часть заключения.

    Содержание  заключения по специальным аудиторским  заданиям должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность заключения аудитора, его доказательную ценность.

    Заключение  аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. 
 
 

    1.5. Действия аудитора  по выявлению событий  произошедшие после даты составления отчетности

    Требования  по датированию аудиторского заключения определены российским правилом (стандартом) «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности».

    После даты подписания аудиторского заключения в него не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом. До даты подписания должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событиях, предшествующих дате подписания аудиторского заключения.[2]

    Аудиторская организация обязана подписать  аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта, т.е. даты окончания работ по составлению этой отчетности.

    Аудитор должен быть уверен, подписывая аудиторское заключение, в том, что все существенные обстоятельства и события, которые подлежат отражению в бухгалтерской отчетности, вплоть до даты подписания аудиторского заключения, должным образом определены, оценены и проверены.

    Аудиторской организации необходимо оценить:[8]

• допущение непрерывности деятельности экономического субъекта, т.е. его возможность продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и исполнять свои обязательства после даты составления бухгалтерской отчетности;
• неопределенные обязательства экономического субъекта, т.е. потенциальные будущие обязательства его на неточно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой бухгалтерской отчетности.