Аудиторское заключение: его виды и роль в бухгалтерской отчётности

    - влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению  с оговоркой, отказу от выражения  мнения или отрицательному мнению.

    Понятие «модифицированное аудиторское заключение» обозначает не только заключение, отличное от безоговорочно положительного, но и включающее описание факторов, не влияющих на аудиторское мнение, однако отмеченных с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации²⁶.

    Безусловно-положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

    Условно-положительное заключение означает, что за исключением 
определенных в аудиторском заключении обстоятельств отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя  из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

    Отрицательное заключение означает, что в связи с определенными 
обстоятельствами отчетность подготовлена таким образом, что она не 
обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

    Заключение  с отказом выражения своего мнения о достоверности отчетности (отказ от выдачи заключения) означает,  что в результате определенных обстоятельств аудиторская организация не может выразить и не выражает мнение о бухгалтерской отчетности предприятия (в одной из 
приведенных выше форм). Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

    - имеется ограничение объема работы  аудитора;            

    - имеется разногласие с руководством  относительно: допустимости выбранной  учетной политики; метода ее применения; адекватности раскрытия информации  в финансовой (бухгалтерской) отчетности²⁷.   
 
 

     §2. Роль аудиторского заключения в бухгалтерской отчётности 
 

    Аудиторское заключение является частью бухгалтерской  отчетности²⁸. Аудитор выражает свое мнение о ведении учета, которое необходимо для пользователей бухгалтерской отчетности. Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Вводная и аналитическая части носят конфиденциальный характер, а итоговая часть носит публичный характер²⁹. В ней дается оценка аудиторской фирмы соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности, регулирующим бухгалтерский учет и отчетности РФ³⁰.

    Классификация пользователей аудиторского заключения представлена на рисунке 2.2.

       Рис.2.2. Классификация пользователей аудиторского заключения

    Внутренние  пользователи имеют свободный доступ к бухгалтерской отчетности и  к аудиторскому заключению. К внутренним пользователям финансовой отчетности относятся владельцы организации. Собственникам информация необходима для оценки финансовых перспектив организации в будущем и возможности получения доходов в виде дивидендов.

    Внешние пользователи функционируют вне  предприятий, их следует разделить  на следующие подгруппы: пользователи с прямым финансовым интересом, с  косвенным финансовым интересом  и без финансового интереса.

    Пользователи  с прямыми финансовым интересом  – настоящие и потенциальные  инвесторы, и кредиторы, а также  кредитующие банки.

    Пользователи  с косвенными финансовыми интересом  представлены налоговыми и финансовыми  органами, обслуживающими банками и  т.д. Им необходима информация, чтобы  контролировать за поступлением средств в федеральный и местный бюджеты.

    Третья  группа пользователей (без финансового  интереса) включает органы статистики, арбитраж, аудиторские фирмы. Пользователей  этой группы отчетная информация интересует с целью проверки правильности и  законности совершаемых операций.

    Аудиторское заключение выполняет контрольную  функцию. Положительное мнение играет положительную роль для фирмы. Оно  повышает доверие кредиторов, уменьшается  давление инвесторов, налоговых органов³¹. 
 
 
 
 
 

     §3. Порядок оформления и представления аудиторского заключения 
 

    В соответствии с Федеральным законом  «О бухгалтерском учете» аудиторское заключение является частью финансовой отчетности³².

    Письмом Министерства финансов Российской Федерации  от 18 февраля 2003 г. № 16-00-13/01 «О составе предоставляемой годовой бухгалтерской отчетности» разъяснено, что организации предоставляют годовую бухгалтерскую отчетность всем пользователям, определенным законодательством, включая налоговые органы по месту учета организации, в составе: форм, принятых организацией в установленном порядке, пояснительной записки, аудиторского заключения³³. Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство дает пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения. Аудиторская проверка может быть начата только в том случае, если аудируемым лицом уже составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность³⁴.

          Аудиторская фирма  должна представить экономическому субъекту в сроки, согласованные  с этим субъектом, не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения:

• не менее одного экземпляра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита (предназначен исполнительному органу);
• не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита, для предоставления заинтересованным пользователям, включая налоговые органы.

    Каждый  экземпляр аудиторского заключения вместе с приложенной к нему бухгалтерской  отчетностью является единым целым  и должен быть сброшюрован³⁵.   

    Экономический субъект несет ответственность  за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям, включая учредителей (участников), налоговые  органы и др.³⁶.       Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет право и не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации³⁷.       

    В законе об аудиторской деятельности дается определение заведомо ложного  аудиторского заключении – это аудиторское  заключение, составленное без проведения аудиторской проверки, но явно противоречащие содержанию документов,  представленных для аудиторской проверки  и рассмотренных аудиторской проверки³⁸. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда³⁹.

    Поскольку аудитор должен составить аудиторское  заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор  не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого  лица. Аудитор несет ответственность  за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения⁴⁰.  

    Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем  аудитора или уполномоченным руководителем  лицом или лицом, проводившим  аудит (лицом, возглавлявшим проверку). Данные подписи должны быть скреплены  печатью. Поскольку аудиторское  заключение выдается относительно финансовой отчетности аудируемого лица за определенный период, к аудиторскому заключению обязательно прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении  которой выражается мнение и которая  датирована, подписана и скреплена  печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы  пронумерованы, прошнурованы, опечатаны  печатью аудитора с указанием  количества листов в пакете⁴¹. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности⁴². Если в ходе аудита выявлены существенные искажения отчетности, то в прилагаемую к аудиторскому заключению отчетность предприятием должны быть внесены поправки, предложенные аудиторами. Если аудиторское заключение составляется после представления бухгалтерской отчетности пользователям (в инспекцию Министерства по налогам и сборам РФ, акционерам и др.), то итоговая часть заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, чтобы они была признана достоверной. Соответствующие учетные записи должны быть сделаны предприятием в установленном порядке⁴³.

    В том случае, когда проаудированная  бухгалтерская отчетность предприятия является частью документа, содержащего помимо этой отчетности прочую информацию, аудиторская организация должна изучить эту прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, может быть, в частности, годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии. Под прочей информацией понимаются данные (сведения), отличные от бухгалтерской отчетности предприятия, содержащейся в этом же документе, например: отчет исполнительного органа, характеристика и результаты деятельности акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) за отчетный год в годовом отчете общества; данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, сведения о размещаемых ценных бумагах в проспекте эмиссии. Прочая информация считается не противоречащей во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные (сведения), прямо или косвенно противоречащие данным, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее⁴⁴.

    В случаях, предусмотренных законодательством, аудиторская организация делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Такая отметка означает, что аудиторская организация рассмотрела прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Рассмотрение прочей информации включает ознакомление с ее содержанием, сравнение данных (сведений), проверку сделанных предприятием на основе проаудированной бухгалтерской отчетности расчетов, результаты которых отражены в прочей информации, и другие необходимые действия⁴⁵.

    Если  при рассмотрении прочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация:

    - определяет, должна ли быть скорректирована  прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность;

    - уведомляет руководство предприятия  о необходимых корректировках⁴⁶.

    При проведении аудита, целью которого является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия, аудиторская организация не несет ответственность за достоверность прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность⁴⁷.