Если  в договоре указано, что товар (работы, услуги) оплачивается в рублях по курсу  иностранной валюты на день перечисления денег покупателем, то аудитор в  данной ситуации должен проверить правильность применения ПБУ 3/2006:

     отражена  ли задолженность контрагента на момент перехода к нему права собственности на отгруженные ценности (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);

     была  ли увеличена или уменьшена дебиторская  задолженность исходя из суммы денежных средств, фактически перечисленных  покупателем.

     В случае если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей выше, чем  на дату их отгрузки, аудитор должен проверить полноту исчисления положительной  суммовой разницы (задолженность увеличивается  и доначисляется НДС); если ниже, то возникает отрицательная суммовая разница и соответственно задолженность покупателя уменьшается, НДС сторнируется.

     При использовании организацией товарных векселей в качестве оплаты аудитор  должен обратить внимание на следующие  моменты:

     Открыт  ли для учета задолженности по выданным товарным векселям отдельный субсчет "Векселя полученные" к счету 62;

     правильно ли отражены хозяйственные операции в регистрах бухгалтерского учета;

     верно, ли отражена полученная разница в  случае превышения номинальной стоимости  товарного векселя, выдаваемого покупателем поставщику, сумм его задолженности; эта разница должна быть отражена как процент, уплаченный за отсрочку платежа, на эту сумму увеличивается дебиторская задолженность.

     В ходе аудита необходимо обратить внимание на задолженность, срок исковой давности по которой истек (три года с момента исполнения должником своих обязательств). В этом случае организация имеет право списать указанную задолженность, соответствующим образом оформив принятое решение (имеется приказ, подобран полный комплект документов о невозможности ее взыскания). Сумма списанной задолженности должна быть отражена в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, и учитываться на забалансовом счете 007 в течение пяти лет.

     Согласно  п. 1 ст. 167 НК РФ при определении выручки датой оплаты товаров (работ, услуг) - датой начисления НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:

     день  истечения указанного срока исковой  давности;

     день  списания дебиторской задолженности.

     Следовательно, аудитор должен проверить полноту  исчисления НДС со списанной дебиторской задолженности.

     При проверке правильности формирования кредиторской задолженности перед поставщиками аудитор должен внимательно изучить  комплект документов, на основании  которых задолженность была сформирована - договоры поставки (оказания услуг, выполнения работ), накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ. Отсутствие любого из указанных документов не является основанием для формирования кредиторской задолженности в регистрах бухгалтерского учета. В случае списания кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности (три года) аудитор должен проверить наличие приказа о списании задолженности и комплект документов, на основании которых было принято такое решение. При этом необходимо подтвердить полноту включения списанных сумм в состав прочих доходов для целей бухгалтерского и внереализационных доходов для целей налогового учета. Сумма НДС по поставленным материальным ценностям (работам, услугам), не оплаченным поставщику, должна быть включена в состав прочих (внереализационных) расходов.

     Отметим, что в соответствии со ст. 200 ГК РФ срок исковой давности начинает отсчитываться  с той даты, не позже которой  покупатель должен перечислить деньги по договору. Если дата в договоре не установлена, то срок исковой давности исчисляется с того момента, когда право собственности на товар перешло от продавца покупателю. Срок исковой давности может быть прерван, и отсчитываться снова. Для этого поставщик должен обратиться в суд с иском к организации. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Кроме того, срок исковой давности прерывается, если организация признала за собой долг письменно, а также, если организация перечислила поставщику часть денежных средств. В указанных случаях организация не имеет оснований для списания кредиторской задолженности.

     Если  организация создает резерв по сомнительным долгам, то аудитор проверяет, как  данный факт отражен в учетной  политике и была ли проведена инвентаризация дебиторской задолженности. Необходимо выяснить, как была определена величина резерва на счете 63. В соответствии с действующим законодательством величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы должны быть присоединены при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

     Заключительный  этап

 

     После окончания работ аудитор формирует  пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

     Перечислим  основные виды нарушений, которые могут  быть выявлены в результате проверки проведения расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами.

     1. Отсутствие договоров на поставку  продукции (выполнение работ, оказание услуг), первичных документов, подтверждающих возникновение дебиторской (кредиторской) задолженности.

     2. Нарушение порядка составления  бухгалтерской отчетности в части  формирования показателей о размере  дебиторской (кредиторской) задолженности, нарушения в части составления первичных документов, подтверждающих формирование показателей о дебиторской (кредиторской) задолженности.

     3. Отсутствие или ненадлежащее  ведение аналитического учета,  инвентаризации дебиторской (кредиторской) задолженности.

     4. Несоблюдение порядка оформления  и предъявления претензий по  договорам.

     5. Выдача денежных средств под  отчет лицам, не отчитавшимся  за ранее выданные суммы.

     6. Отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы подотчетных  лиц.

     7. Неправомерное применение налоговых  вычетов по НДС в части расходов, понесенных подотчетными лицами.

Глава 3. Аудиторская проверка

Учета дебиторской задолженности  организации 

     В настоящее время во многих организациях возникает необходимость проводить анализ процесса управления дебиторской задолженностью и правильности отражения соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете. Программы для осуществления такого анализа могут формироваться службами внутреннего аудита.

     Программа аудиторской проверки дебиторской задолженности может включать следующие этапы:

     проверка  организации документооборота, отражающего  образование дебиторской задолженности;

     проверка  правильности ведения бухгалтерского и налогового учета операций по формированию дебиторской задолженности;

     проверка  правильности ведения бухгалтерского и налогового учета по погашению  дебиторской задолженности. 

3.1. Проверка организации  документооборота,

отражающего образование дебиторской  задолженности 

     Проверка  документооборота организации в  части аудита дебиторской задолженности начинается с анализа договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг. Данная процедура необходима для выявления слабых мест в содержании договора, что может косвенно послужить поводом для ненадлежащего исполнения обязательств контрагентами. В качестве типичных ошибок ведения договоров, влияющих на возможность погашения дебиторской задолженности, можно выделить:

     отсутствие  самого договора, что ведет к возникновению  серьезных проблем в случае судебного  урегулирования споров между сторонами ввиду отсутствия условий надлежащего исполнения сделки;

     отсутствие  в тексте договора расшифровки предмета договора, т.е. нет четкого указания, что следует осуществить по данному  договору;

     наличие в договоре форс-мажорных обстоятельств, в действительности таковыми не являющихся (например, реорганизация фирмы и т.п.).

     Следует также выяснить, существует ли в  организации юридическая служба, отвечающая за качество составления  договоров. Также имеет значение информация о том, в каких случаях заключение договоров не осуществляется. В частности, если организация одалживает другим организациям денежные средства в рамках договора займа и на суммы до 10 000 руб., то письменный договор в этом случае желателен, но необязателен.

     Следующим по значимости документом, связанным с учетом дебиторской задолженности, является книга продаж. При проверке операций по реализации продукции следует обратить внимание, все ли отражения по счетам реализации подтверждены счетами-фактурами (ст. 169 НК РФ) и ведется ли журнал регистрации счетов-фактур. Кроме того, в счетах-фактурах не допускаются никакие исправления, все страницы книги продаж должны быть пронумерованы и надежно скреплены. Порядок оформления счетов-фактур регулируется Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.

     Выявленные  нарушения в оформлении счетов-фактур удобно аккумулировать в таблице  со столбцами:

     N счета-фактуры;

     дата;

     замечания к документу.

     Проверка  правильности оформления счетов-фактур необходима, прежде всего, потому, что счет-фактура является основным документом при расчете величины обязательств организации перед бюджетом по уплате НДС. В связи с этим факт получения счета-фактуры покупателем продукции представляет собой необходимое условие для оплаты товаров и услуг, а его неправильное оформление может привести к отказу в оплате по формальному признаку. Кроме того, с нормативно-правовой точки зрения, применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности в их оформлении могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа, что может стать причиной применения налоговыми органами штрафа (5000 руб. или 15 000 руб.) по ст. 120 НК РФ.

     На  данном этапе проверки следует также  выяснить, имеются ли у организации-продавца покупатели, на которых приходятся сравнительно большие объемы задолженности. Именно таким покупателям надо уделить повышенное внимание при анализе расчетов за приобретенную продукцию. Для каждой конкретной организации необходимо установить, что считать "большим" объемом дебиторской задолженности. Если таковые дебиторы есть, то следует выявить наличие у них просроченной, сомнительной или безнадежной задолженности, что обусловливает проведение инвентаризации дебиторской задолженности, а также установить, когда в последний раз осуществлялась инвентаризация дебиторской задолженности (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49).

     В рамках проверки соблюдения установленного порядка следует выяснить, соблюдалось  ли требование действующего законодательства о ежегодной инвентаризации расчетов, а также какими документами оформлялись результаты инвентаризации. Такими документами являются:

     форма ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими  дебиторами и кредиторами" (Постановление  Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);

     акты-сверки по конкретным покупателям и заказчикам;

     письменные  распоряжения руководителя о назначении членов инвентаризационной комиссии.

     Во  всех перечисленных документах проверяются  наличие и подлинность подписей должностных лиц, а также отсутствие подчисток и исправлений.