Составляя общий план и программу аудита, аудиторской организации следует  учитывать степень автоматизации  обработки учетной информации, что  также позволит аудиторской организации точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

       Аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана  и программы аудита. При этом аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

       Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.⁸

2.2 Аудит налога на доходы физических лиц

       В процессе аудиторской проверки исчисления НДФЛ используются глава 23 НК РФ (с изменениями и дополнениями).

       Анализируются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет  о прибылях и убытках (форма N 2), главная  книга или оборотно-сальдовая ведомость, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", регистры бухгалтерского учета по счетам 70, 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",  налоговые декларации, реестры по НДФЛ, ведомости по начислению заработной платы, трудовые договоры, штатное расписание, кадровые приказы, приказы по отдельным видам начислений и удержаний, коллективный договор или положение о премировании, налоговые карточки, другие документы, подтверждающие применение организацией налоговых льгот.

       Работы  при проведении аудита НДФЛ осуществляются в три последовательных этапа:

       Ознакомительный;

       Основной;

       Заключительный.

       На  каждом этапе должны быть выполнены  определенные процедуры проверки, позволяющие  достигнуть цели и решить поставленные задачи.

       На  ознакомительном этапе выполняются:

       оценка  систем бухгалтерского и налогового учета;

       оценка  аудиторских рисков;

       расчет  уровня существенности;

       определение основных факторов, влияющих на налоговые  показатели;

       анализ  правовых актов, регулирующих социально-трудовые отношения;

       анализ  организации документооборота и  изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

       Выполнение  процедур на данном этапе позволит рассмотреть такие существенные факторы, как существующие объекты  налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

       На  основном этапе проводится углубленная  проверка участков налогового учета, на которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности.⁹

       Программа аудиторской проверки включает ряд  аудиторских процедур, с помощью  которых осуществляется проверка:

       наличия документов, подтверждающих право на налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц;

       формирования  налогооблагаемой базы по НДФЛ;

       документального оформления формирования налогооблагаемой базы по НДФЛ;

       правильности  применения налоговых ставок по НДФЛ по отдельным видам доходов;

       правильности  ведения налогового учета расчетов с бюджетом по НДФЛ;

       правильности  организации синтетического учета  расчетов с бюджетом по НДФЛ;

       полноты и своевременности перечисления НДФЛ в бюджет;

       отчетности  по налогу на НДФЛ.

       В приложениях к Внутреннему стандарту  приводятся макеты следующих рабочих документов аудитора:

       аудит документального оформления предоставления налоговых вычетов по НДФЛ;

       аудит налогооблагаемой базы и величины НДФЛ;

       аудит налогообложения доходов по договорам  купли-продажи;

       аудит оформления первичных учетных документов по учету доходов, облагаемых НДФЛ;

       свод  нарушений, выявленных в результате формальной проверки первичных учетных  документов;

       свод  нарушений, выявленных в ходе арифметической проверки первичных документов;

       схема аудита синтетического и аналитического учета;

       ведомость аудита организации синтетического учета расчетов с бюджетом по НДФЛ;

       результаты  проверки тождественности остатков и оборотов в регистрах синтетического и аналитического учета;

       сводная ведомость исправления выявленных нарушений;

       свод  рекомендаций, разработанных по результатам аудита.

       На  заключительном этапе производится оформление результатов налогового аудита по НДФЛ, включающее анализ выполнения программы аудита, классификацию  выявленных ошибок и нарушений, обобщение  результатов проверки.

       Внутри каждого подраздела аудиторами проводятся тесты, утвержденные внутрифирменными стандартами аудиторской организации. Тест включает предмет тестирования, вывод о соответствии действующему законодательству, замечания с конкретными примерами, рекомендации по исправлению.

 

3 Порядок исчисления, удержания и расчетов с бюджетом по НДФЛ в ООО «ИНВЕНТО»

        3.1 Исчисление налога на доходы физических лиц на предприятии

       Рассмотрим  некоторые практические примеры  исчисления НДФЛ, имевшие место на предприятии ООО «Инвенто» в 2006 году.

       Основным  предметом деятельности ООО «Инвенто»  является предоставление услуг физическим и юридическим лицам, что позволяет  нанимать работников вне зависимости  от места их проживания и наличия  российского гражданства. Так, в 2006 году ООО «Инвенто» заключило трудовое соглашение с гражданкой Украины Поляковой О.Н., проживающей и выполняющей работу на территории своего государства, на разработку рекламных роликов. В этом случае имело место правоотношение с участием иностранного работника. Конституцией Российской Федерации (ст. 15) установлен приоритет ратифицированных международных договоров РФ над актами внутреннего законодательства. Согласно ст.15 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 8 февраля 1995 года, «жалование, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, полученные в связи с этим вознаграждения могут облагаться налогом в этом другом Государстве». 

       Так как Полякова О.Н. постоянно проживала на территории Украины и не являлась налоговым резидентом РФ, то у нее не возникло обязанности по уплате в Российской Федерации налога на доходы физических лиц (ст. 11 НК РФ), а у ООО «Инвенто» - обязанности выполнять функцию налогового агента по выплатам в отношении этого работника. Таким образом, НДФЛ с Поляковой О.Н. в ООО «Инвенто» не взимался, ею уплачивался подоходный налог в Украине (по налоговой декларации).

       В течение 2006 года ООО «Инвенто» выдало пяти работникам займы на льготных условиях. При этом сотрудники получили материальную выгоду, с которой надо заплатить налог на доходы физических лиц.

       Если  сотрудник получает от организации  заем в рублях, то для расчета  НДФЛ по материальной выгоде нужно:

       определить  сумму процентов, которую должен заплатить работник за пользование заемными средствами;

       рассчитать  сумму процентов по займу исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка  России, которая действовала на день его выдачи.

       Если  по договору человек должен заплатить  меньше процентов, чем те, которые рассчитаны по ставке рефинансирования, то с разницы нужно заплатить НДФЛ. Если по договору проценты больше, то платить налог не надо.

       В соответствии со статьей 224 НК РФ материальная выгода, которую получает человек  за пользование заемными средствами, облагается НДФЛ по ставке 35 процентов. Если человек пользуется кредитом, то налог надо исчислять по ставке 13 процентов.¹⁰

       ООО "Инвенто" 8 апреля 2006 года выдало своему сотруднику Егошкину Е.И. заем в  размере 1 000 000 рублей под 8,5 процентов годовых. По условиям договора деньги должны быть возвращены через месяц. В этот же день надо заплатить проценты по ним.

       При выдаче займа бухгалтером была сделана  проводка:

       Дт 73-1 Кр 50-1 - 1000000 рублей – выдан заем Егошкину Е.И.;

       Для удержания НДФЛ с материальной выгоды бухгалтером был сделан следующий расчет.

       По  договору займа сотрудник должен заплатить:

       1000000 рублей х 8,5% : 12 месяцев = 7 083 рубля;

       В день выдачи займа Егошкину Е.И. (8 апреля 2006 года) ставка рефинансирования Банка России была равна 12 процентам годовых. Проценты за пользование заемными средствами, рассчитанные на основании ставки рефинансирования, составят:

       1000000 рублей х 12% х 3/4 : 12 месяцев = 7 500 рублей;

       Таким образом, сотрудник получил материальную выгоду, которая облагается НДФЛ, в размере:

       7 500 рублей — 7 083 рубля = 417 рублей;

       С этого дохода был удержан НДФЛ в сумме:

       417 рублей х 35% = 146 рублей;

       Егошкин Е.И. вернул заем и проценты по нему 8 мая 2006 года. При этом бухгалтер  ООО "Инвенто" сделал проводки:

       Дт 73-1 Кр 91-1 - 7 083 рубля – начислены  проценты за пользование займом;

       Дт 50 Кр 73-1 - 1 07 083 рубля (1000000 + 7 083) – возвращен  в кассу заем и проценты по нему;

       Дт 70 Кр 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 146 рублей – удержан НДФЛ из дохода Егошкина Е.И.

       В течение 2006 года в ООО «Инвенто»  двум сотрудникам был выдан беспроцентный  заем. В НК РФ вопрос начисления НДФЛ с материальной выгоды не рассматривается. Поэтому бухгалтер может поступить  двумя способами.

       Во-первых, можно начислить налог в тот  день, когда человек возвращает беспроцентный заем. Очевидно, что такой вариант более предпочтителен для налогоплательщика. Однако при этом могут возникнуть разногласия с налоговой инспекцией. Поэтому бухгалтером ООО «Инвенто» был использован другой способ: НДФЛ начислялся в конце каждого месяца в течение срока, пока сотрудник пользовался займом.

       ООО "Инвенто" выдало своему сотруднику Челюку И.Н. беспроцентный заем в  размере 1 500 000 рублей. Деньги были получены работником из кассы 17 апреля 2006 года, а возвращены 17 мая.

       Так как сотрудник не платил по займу  проценты, то бухгалтер удерживал  НДФЛ из его дохода в конце каждого  месяца. Для этого он ежемесячно рассчитывал материальную выгоду и  НДФЛ. Налогооблагаемый доход сотрудника будет равен всей сумме процентов, рассчитанных исходя из 3/4 ставки рефинансирования (12% - телеграмма ЦБ РФ от от 23.12.2005 N 1643-У).

       В апреле бухгалтер организации сделал следующие расчеты.

       Материальная  выгода, полученная сотрудником с 18 по 30 апреля (13 дней), равна:

       1 500 000 рублей х 12% х 3/4 : 365 дн. х 13 дн. = 4 808 рублей.

       С этой суммы был удержан НДФЛ в  размере: