Аудит правильности расчетов по налогу на прибыль

     В случае изменения уровня существенности после подведения итогов аудиторских процедур в рабочих документах должно быть отражено новое значение уровня существенности и приведена аргументация. Полученное значение уровня существенности должно быть зафиксировано в программе аудита. Если представители аудируемого лица заинтересуются порядком установления уровня существенности, аудиторская фирма обязана предоставить эту информацию.

     В целях уменьшения вероятности необнаружения  искажений по налогу на прибыль, а  также в целях предоставления некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита.

     Налог на прибыль и налоговые обязательства  перед бюджетом могут проверяться  независимо от уровня существенности, если аудитором получено специальное задание по проверки налога на прибыль.

     Для эффективного подхода к проведению аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемого лица и оценить влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета.

     Анализ  учетной политики осуществляется с целью:

     - установления расхождений в определении  базы по расчету прибыли для  бухгалтерского учета и для  целей налогообложения из-за разницы  в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов;

     - выявления постоянных и временных  разниц при расчете прибыли;

     - выявления ключевых по риску  элементов;

     - выражения мнения по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица для целей налогообложения.

     Аудиторские процедуры применяемые для получения  доказательств состоят из тестов средств контроля в отношении оценки организации и эффективности функционирования систем учета и внутреннего контроля и процедур по проверке по существу.

     Аудиторские процедуры при проверке по существу налога на прибыль и расчетов с  бюджетом состоят из тестов на соответствие (детальных тестов) и аналитических процедур.

     Тесты на соответствие имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам; выявления  в учетных документах ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными.

     Аналитические процедуры имеют целью изучения полученных в ходе аудита результатов  и рассмотрения взаимосвязей отдельных  показателей формирующих базу по налогу на прибыль и задолженность перед бюджетом.

     Методы  проведения аудиторских процедур с  целью получения достаточных  и надлежащих по характеру аудиторских  доказательств при проверке налога на прибыль состоят из:

     - опроса персонала аудируемого  лица;

     - наблюдения;

     - запроса и подтверждения;

     - инспектирования первичных документов, учетных регистров, налоговых деклараций и другой документации;

     - арифметических подсчетов;

     - аналитических процедур

     Общий план и программа аудита расчетов по налогу на прибыль представлены в приложении 4 и приложении 5соответственно.

     На  основном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. При этом:

     - оценивается правильность определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

     - проверяется налоговая отчетность организации;

     -прогнозируются налоговые последствия для организации в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

     Рассмотрим  направления проверки и соответствующие процедуры.

  Анализ положений учетной политики для целей налогообложения. Аудитору необходимо проверить, соответствуют ли применяемые организацией методы учета, установленные в ее учетной политике (метод амортизации по основным средствам, порядок использования амортизационной премии, списание материально-производственных запасов, приобретение товаров, применение пониженных норм амортизации, порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию), положениям 23 ст. 313 НК РФ

     Аудитор должен установить метод определения доходов и расходов, т.е. определить, какой метод применяет компания - кассовый или метод начисления. В случае если у компании в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, то компания может применять кассовый метод (на основании ст. 273 НК РФ). В противном случае компания применяет метод начисления. Большинство компаний применяет метод начисления (процедура 1, приложение 6)

     Проверка определения доходов по видам выручки. Доходы для целей налогообложения определяются на основании первичных документов, а также других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.

     Это означает, что аудитор должен не только проверить существование актов выполненных работ и товарно-транспортных накладных, но и внимательно изучить условия заключенных договоров и оценить правильность даты возникновения дохода независимо от того, были выставлены организацией акты или накладные. Результаты проверки необходимо занести в таблицу (приложение 6, процедура 1)

     Проверка определения внереализационных доходов ( доходов от сдачи имущества в аренду; курсовых и суммовых разниц; штрафов, пеней, признанных должником по хозяйственным договорам; процентного дохода; доходов в виде сумм по восстановленным резервам; доходов от безвозмездно полученного имущества и имущественных прав).

     Аудитор должен: проверить первичные документы, сверить их отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета, применить аналитические процедуры. Результаты проверки необходимо занести в таблицу (приложение 6, процедура 2).; изучить структуру внереализационных доходов; проверить порядок признания дохода от сдачи в аренду (в соответствии с условиями заключенных договоров), наличия актов передачи в аренду, порядка определения размера арендной платы; рассмотреть порядок определения положительной курсовой и суммовой разниц (изложен в п. 11, 11.1 ст. 250 НК РФ);

изучить правильность включения доходов по восстановительным резервам.

     Если налогоплательщик в соответствии со своей учетной политикой для целей налогообложения формирует резерв по сомнительным долгам и при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде

     Рассмотрение операций по безвозмездному получению имущества (результатов работ, услуг). Аудитор должен убедиться в том, что оценка стоимости этого имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ (но не ниже исчисляемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам)). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

     Проверка определения расходов (материальных расходов; расходов на оплату труда; амортизационных отчисленний ).

     Рассмотрение правильности обоснования расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Кроме того, необходимо определить момент признания расходов. Результаты проверки необходимо занести в таблицу (приложение 6, процедура 3).

     Проверка материальных расходов включает в том числе изучение следующих новых положений. В 2006 г. изменен порядок признания расходов на выдачу спецодежды и форменной одежды (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 5 ст. 255 НК РФ). Установлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, и стоимости имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ).

     Изучение расходов на оплату труда. Это подразумевает следование ст. 255 НК РФ. При этом аудитор должен получить копии трудовых/коллективных договоров, а также внутренних документов, регулирующих порядок оплаты труда. Получить разбивку вознаграждений, выплаченных работникам компании за проверяемый период, по видам выплат и суммам, которые были приняты к вычету для целей налога на прибыль.Удостовериться в том, что все принимаемые к вычету виды расходов предусмотрены трудовым договором (включая различного рода премии и материальную помощь). Результаты при этом необходимо занести в таблицу (приложение 6, процедура 3). При этом, если принимаемые к вычету виды расходов на оплату труда не предусмотрены трудовым договором, но при этом указаны в коллективном договоре (или ином документе, регулирующем оплату труда), необходимо убедиться в том, что в трудовом договоре имеется соответствующая ссылка на коллективный договор или иной документ. В случае, если компания осуществляет выплаты сотрудникам с учетом северных надбавок и районного коэффициента, необходимо:

     - получить копии приказа, а также копии законодательных актов региональных органов власти, устанавливающих порядок выплат сотрудникам с учетом северных надбавок и регионального коэффициента;

     - удостовериться, что размеры всех надбавок и коэффициента, установленные приказом по филиалу, не превышают размеров, установленных региональными законодательными актами

     Рассмотрение  амортизационных отчислений предполагает прежде всего тестирование налоговой амортизации. Для этого необходимо запросить у клиента налоговый регистр и выборочно проверить классификацию основных средств (ОС), поступивших в отчетном периоде: - протестировать правильность классификации ОС в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1на примере нескольких крупнейших ОС разных типов из каждой амортизационной группы. Надо убедиться, что срок полезного использования тестируемых ОС соответствует амортизационной группе согласно постановлению №1.

     Далее необходимо удостовериться, что среди  ОС нет ОС, первоначальная стоимость которых менее 10 тыс. руб., а срок полезного использования менее 12 мес. (за исключением ОС, введенных до 1 января 2002 г.). По ОС, введенным до 1 января 2002 г., срок полезного использования считать начиная с 1 января 2002 г.

     Следует убедиться, что по ОС, срок полезного  использования которых истек  на начало проверяемого периода, амортизация  в налоговом учете в течение  проверяемого периода не начислялась.

     Далее необходимо протестировать правильность начисления налоговой амортизации в отчетном периоде. По результатам процедуры нужно заполнить таблицу (приложение 6, процедура 4)

     Проверка определения внереализационных расходов ( на уплату процентов; на формирование всех видов резервов; на штрафы, пени; по списанной дебиторской задолженности и т.д.).

     В состав внереализационных расходов добавлен расход в виде премии (скидки), выплаченной покупателю за выполнение определенных условий договора (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)

     Аудитор должен принимать во внимание, что компания может выбрать в качестве сравнения средний процент, уплачиваемый по сопоставимым займам/ кредитам в том же отчетном периоде. Если отклонение не превышает 20% от среднего процента, то вычет расходов по уплате такого процента для налоговых целей является правомерным.