Аудит налогообложения по налогу на добавленную стоимость

     Учет  налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате поставщикам, ведется на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», НДС, начисляемый от реализации продукции, товаров, работ, услуг, учитывается на счете 68 «Расчеты с бюджетом» по субсчету «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»: по кредиту учитывается начисление налога, по дебету – налоговые вычеты.

     Таким образом, необходимо проверить правильность отражения в учете сумм НДС, полученных (начисленных) с оборотов по реализации и других объектов налогообложения, а также сумм НДС, уплаченных поставщикам ТМЦ.

2.1.Основные  этапы аудита расчетов по НДС. 

1Ознакомительный этап проверки.

     На  данном этапе выполняются:

• оценка систем бухгалтерского и налогового учета;
• оценка аудиторских рисков;
• расчет уровня существенности;
• определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;
• анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

     На  данном этапе составляется план и  программа аудиторской проверки.

     Выполнение  процедур позволяет рассмотреть  существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить  уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

     Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией следующих основных документов: налоговые декларации по НДС (включая  все уточненные расчеты), книг покупок  и продаж, счета-фактуры, акты выполненных  работ (услуг), товарные накладные, регистры бухгалтерского учета.

     Аудитору  необходимо получить информацию по следующим  вопросам, касающимся проверяемой организации:

     1)как определен порядок исчисления НДС в учетной политике в целях налогообложения;

     2)как организована работа по исчислению НДС (назначены ли ответственные лица, распределены ли между ними обязанности, имеются ли в наличии должностные инструкции);

     3)каков порядок подготовки, оборота и хранения документов налогового учета и налоговой отчетности, отражения облагаемых оборотов в регистрах бухгалтерского и налогового учета, каким образом происходит обобщение этих данных и как определяется налоговая база;

     4)при проведении, каких операций наиболее велик риск возникновения ошибок (как правило, наибольшее количество искажений в связи с исчислением НДС встречается при использовании организацией неденежных форм расчетов - зачета взаимных требований, бартерных операций, оплаты векселями и т.п.);

     4)ведется ли аналитический учет товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, имеется ли в организации перечень товаров, облагаемых по пониженным ставкам;

     5)осуществляются ли операции, освобождаемые от налогообложения;

     6)представлены ли в налоговые органы соответствующие документы, подтверждающие право организации на освобождение или применение налоговых вычетов;

     7)производится ли сверка статей налоговых деклараций с данными синтетического учета и налоговыми регистрами (книгой покупок и журналом учета полученных счетов - фактур) должностными лицами (главным бухгалтером или заместителем главного бухгалтера, начальником отдела и т.п.) в конце отчетного периода.

     При анализе учетной политики организации  в целях обложения НДС аудитором  устанавливается наличие в ней  положений в части ведения  раздельного учета по видам деятельности и операций; выбора налогового периода согласно ст. 163 НК РФ; признания момента определения налоговой базы.

     Состав  включаемых в программу аудита процедур по существу, направленных на получение  аудиторских доказательств достоверности  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности, как известно, определяется особенностями проверяемых операций, предпосылками подготовки (критериями достоверности) бухгалтерской отчетности, планируемыми уровнями существенности и аудиторского риска, методами аудиторской деятельности, доступной аудитору информацией. Для аудита расчетов с бюджетом по НДС используются главным образом приемы проверки соблюдения нормативных актов при формировании элементов налогообложения, приемы прослеживания и подтверждения, а также синтаксического (формального) контроля заполнения документов, связанных с исчислением и уплатой НДС. 

2 Основной этап проверки.

       В целях получения достоверных  результатов от проведения аудиторской  проверки необходимо тщательно  проанализировать: статус налогоплательщика;  возможность применения налоговых  льгот и правильность их использования; объект налогообложения; формирование налоговой базы; правомерность применения вычетов; составление и своевременность сдачи деклараций, а также своевременность уплаты налога.

     Для того чтобы проверить статус налогоплательщика аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

     Необходимо, кроме того, проверить были ли у  проверяемой организации следующие  операции:

     1)приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;

     2)аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;

     3)реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

     Дело  в том, что по каждой из перечисленных  операций организация должна была выступать  в качестве налогового агента (ст.161 НК РФ), то есть она была обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, аудитору стоит убедиться, сделала ли это организация, а также проверить, правильно ли исчислена налоговая база и своевременно ли перечислен налог в бюджет.

     При проверке статуса налогоплательщика  программой аудита должны быть предусмотрены  такие аудиторские процедуры, как  сравнение данных об объеме выручки  по месяцам отчетного периода, сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ, выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС.

     Важным  также при проведении аудиторской  проверки является анализ возможности применения налоговых льгот. Главным здесь является необходимость выявить, имеет ли основания организация воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ, и тем самым уменьшить налоговые платежи в бюджет. В том случае, если организация пользуется льготами, то аудитору целесообразно проверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (согласно п.4 ст.149 НК РФ).

     Следует также проверить факт наличия  или отсутствия у организации  лицензии на льготируемые виды деятельности. На основании п.6 ст.149 НК РФ операции, перечисленные в этой статье, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. по состоянию на 26.03.2003). Таким образом, без лицензии на льготируемые виды деятельности организация не имеет права пользоваться льготами.

     При проверке объекта налогообложения  аудитор должен выявить ошибки, связанные с тем, что организация иногда ошибочно не начисляет НДС либо, наоборот, начисляет налог. Выявление вышеуказанных ошибок при проверке объекта налогообложения может осуществляться путем просмотра данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей; ознакомления с содержанием отдельных договоров, в том числе договоров дарения, безвозмездной передачи, актов выполненных строительно-монтажных работ, учредительных договоров и т.п. Например, иногда совершаются следующие ошибки:

• не начисляется НДС при передаче товаров (работ, услуг) при сделках на безвозмездной основе;
• ошибочно начисляется НДС при передаче товаров из одного структурного подразделения организации в другое;
• не начисляется НДС по продукции, работам, услугам выполненным для собственных нужд в части затрат, которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль  организаций;
• не начисляется НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом;
• ошибочно  начисляется  налог по операциям, которые входят в перечень операций не включаемых в объект налогообложения НДС (ст.146 и 39 НК РФ), в частности: передача имущества организации-правопреемнику при реорганизации; передача имущества в уставный капитал по договору простого товарищества; передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти или органам местного самоуправления; передача на безвозмездной основе основных средств органам государственной власти или органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

     Необходимо  аудитору проверить цены, исходя из которых определяется налоговая база по НДС при передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд.

     Особое  внимание аудитор должен уделить  правомерности применения налоговых  вычетов по НДС. Выполнение работ  по аудиту налоговых вычетов может  быть разделено на два этапа. На первом этапе проводится предварительная оценка существующей в организации системы исчисления НДС. На втором этапе осуществляется проверка правильности учета НДС по приобретаемым ценностям, работам, услугам и правомерности налоговых вычетов.

     Необходимо  иметь в виду, что неправомерно применение вычетов в следующих случаях:

• принятия к вычету «входного» НДС по имуществу, использованному в операциях, с которых НДС не уплачивается, таких случаях НДС должен включается в стоимость данного имущества согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ;
• если организация не ведет раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций (противоречит п.4 ст.170 НК РФ);
• если налоговый агент принял к вычету НДС, который он уплатил в бюджет (противоречит ст.161 НК РФ).
• если принят к вычету НДС по сверхнормативным расходам (противоречит п.7 ст.171 НК РФ);
• если принят к вычету НДС на  основании счет-фактуры оформленной с нарушением требований п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ;
• если принят к вычету НДС по  безвозмездно полученному имуществу (противоречит п.1 ст.172 НК РФ).

При проверке правомерности применения вычетов по НДС аудитору следует:

     1)ознакомиться с организацией аналитического учета к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям";

     2)оценить качество учета и контроля операций;

     3)убедиться в наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;

     4)проверить соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.

     Кроме того, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании которых  принимается к вычету НДС, а также  убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по НДС и оприходования товарно-материальных ценностей.

     В процессе подтверждения правильности исчисления НДС аудиторы выполняют  расчет налогооблагаемой базы и сравнивают полученные показатели с данными  бухгалтерского учета предприятия.

     Выясняя правильность начисления, полноту и  своевременность перечисления налоговых  платежей, аудиторы изучают записи в учетных регистрах по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналитический учет расчетов по НДС  организуется на соответствующем субсчете  к счету 68.