Проверка  правильности отражения в учете  указанных операций основывается на изучении данных аналитического и синтетического учета по активным внебалансовым счетам: 91402 “Открытые кредитные линии по получению кредитов” и 91403 “Неиспользованные кредитные линии по получению кредитов”. Следует убедиться, что дебетовое сальдо по этим счетам в момент открытия кредитной линии определяется величиной лимита кредитования.

     Проверяя  использование открытой кредитной линии, следует удостовериться, что при получении каждого транша в рамках открытой кредитной линии осуществляются расходные операции на сумму транша по внебалансовому счету 91403, в результате которых внебалансовые требования уменьшаются, но на ту же сумму возникают обязательства на балансе банка-заемщика, о порядке проверки которых было сказано выше. Проверка правильности отражения в учете операций выдачи последующих траншей в пределах максимальной, установленной соглашением суммы осуществляется аналогичным образом. Если кредитная линия использована банком-заемщиком полностью, то при получении последнего транша лицевой счет на внебалансовом счете 91403 обнуляется, в противном случае на нем остается дебетовое сальдо, равное по величине “невыбранной” части открытой кредитной линии. Следует проверить, что неиспользованная сумма списывается со счета 91403 только после прекращения получения кредита в счет заключенного кредитного договора.

     Проверка  правильности отражения в учете  операций по возврату средств, полученных в рамках открытой кредитной линии без нарушения обязательств по договору, осуществляется по балансовым счетам (о порядке такой проверки было сказано выше). Следует проверить, что на внебалансовых счетах при погашении кредита, полученного по кредитной линии, никаких проводок не выполняется.

     На  заключительном этапе проверки следует убедиться в своевременности закрытия лицевого счета на внебалансовом счете 91402. Следует убедиться, что списание сумм с этого счета производится лишь после закрытия кредитного договора и при условии полного погашения банком своих обязательств по договору (1.31, п.9.5.2).

     При осуществлении проверки правильности оформления и отражения в учете операций кредитования в форме овердрафта следует руководствоваться п. 2.2. “З” Положения 54-П. Здесь определен порядок предоставления денежных средств клиентам банка путем кредитования их расчетных (текущих, корреспондентских) счетов (при недостаточности или отсутствии на них денежных средств) и оплаты расчетных документов с этих счетов, если условиями договора банковского счета или договора о корреспондентских отношениях предусмотрено проведение указанной операции.

     Такая форма кредитования применяется  банками-кредиторами только в отношении банков-респондентов, чья надежность не вызывает сомнения. Кредитование банком корреспондентского счета банка-респондента при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств осуществляется при установленных лимитах суммы, на которую может быть проведена указанная операция, и срока, в течение которого должны быть погашены возникающие кредитные обязательства банка-заемщика.

     При проверке правильности отражения в  учете факта заключения между банками договора о корреспондентских отношениях, в условиях которого (или дополнительным соглашением к которому) допускается овердрафт по корреспондентскому счету банка-респондента, используются данные аналитического и синтетического учета по внебалансовому счету 91406 “Неиспользованные лимиты по получению межбанковского кредита в виде овердрафта”. В момент заключения договора здесь отражается максимальная сумма, на которую может быть проведено кредитование корреспондентского счета банка-респондента, т. е. лимит кредитования. Следует также убедиться, открывается ли одновременно с этим лицевой счет на балансовом счете второго порядка 31301 “Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций при недостатке средств на кoppecпондентском счете (овердрафт)”. На этом лицевом счете ведется учет кредитов, полученных по овердрафту.

     В ходе проверки следует убедиться  в правильности и своевременности  отражения в учете момента  возникновения кредита по овердрафту. Для этого проверяются выписки  по корреспондентскому счету НОСТРО, который ведется в банке-корреспонденте. В этом банке согласно Правилам, дебетовое сальдо, образовавшееся в конце операционного дня по счету ЛОРО банка-респондента, должно быть перенесено на счет по учету кредитов в виде овердрафта. Следует проверить, что согласно выписке, полученной проверяемым банком, образовавшееся кредитовое сальдо по его корсчету НОСТРО в конце операционного дня также перенесено на лицевой счет, открытый ранее на балансовом счете 31301 “Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций при недостатке средств на корреспондентском счете (овердрафт)”. При этом следует проверить, что одновременно на ту же величину уменьшается сумма неиспользованного лимита кредитования, установленного договором, на соответствующем лицевом счете внебалансового счета 91406 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта”.

     При осуществлении проверки операции погашения  банком кредита, предоставленного ему  по овердрафту, без нарушения обязательств по договору следует убедиться, что  в случае погашения банком своих обязательств лицевой счет на балансовом счете 31301 обнуляется, но не закрывается, одновременно с погашением кредита восстанавливаются суммы неиспользованных лимитов кредитования, что отражается за балансом проводкой по  дебету активного счета 91406 “Неиспользованные лимиты по получению кредита в виде овердрафта” на погашаемую, а следовательно, и восстанавливаемую сумму.

     Необходимо  проверить, что в тех случаях, когда кредит по овердрафту погашается частями (по мере появления средств  на корсчете банка-респондента), то и восстановление сумм неиспользованных лимитов тоже осуществляется по частям, вплоть до полного погашения в пределах срока, установленного договором для погашения кредита. При проверке следует убедиться, что суммы, не погашенные в срок, переносятся на счета по учету просроченной задолженности в установленном порядке.

     На  заключительном этапе аудита проверяется  своевременность закрытия лицевого счета на внебалансовом счете 91406 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта”. Закрываться он будет лишь при окончании срока действия договора (соглашения) о корреспондентских отношениях и прекращении возможности получения кредита по овердрафту (независимо от факта погашения банком своих обязательств по договору). Не исполненные банком обязательства будут учитываться в дальнейшем на соответствующих балансовых счетах по учету просроченной задолженности по основному долгу и по уплате процентов (счета 317, 318). О порядке проверки этих операций подробно было сказано выше.

      5. ПРОВЕРКА КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ПРИ ЗАКРЫТИИ КРЕДИТНЫХ ДОГОВОРОВ В НЕДЕНЕЖНОЙ ФОРМЕ

     Необходимость такой проверки может возникнуть в том случае, если в проверяемом банке имели место случаи закрытия кредитных договоров на основании договора об отступном, договора новации, путем зачета и т.п. В банковской практике такие операции нередки, так как они не противоречат ГК РФ, в то же время отражение подобных операций в учете действующими нормативными актами ЦБ РФ не урегулировано. Все это порождает определенные сложности при осуществлении проверки подобных операций.

     В ходе аудита могут выполняться следующие  проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного; новации; зачета.

     При этом проверяемый банк может оказаться  и в роли банка-кредитора (по клиентским кредитам или МБК), и в роли банка-заемщика (только по МБК). В связи с этим рассмотрим осуществление проверок и в том, и в другом случае.

     При осуществлении проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного следует руководствоваться нормами ГК РФ (ст. 409). Отступное является одним из оснований прекращения обязательств между сторонами. При подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества банка-должника банку-кредитору. При этом меняется суть кредитного договора: в обмен на денежные средства в собственность банка-кредитора передаются товарно-материальные ценности.

     Следует проверить, что в том случае, когда  для погашения кредита и процентов  по нему банком-должником в качестве отступного передается имущество, например основные средства (здание, незавершенное строительство, оборудование, транспортные средства и др.), то банк-кредитор должен отразить факт получения этих объектов на внебалансовых счетах, на которых ведется учет источников финансирования капитальных вложений, а при недостаточности или отсутствии этих источников отразить как затраты на капитальные вложения, произведенные сверх имеющихся ресурсов. Стоимость передаваемого имущества может быть эквивалентна общей сумме долга, а может быть отлична от нее. Как правило, в соглашении оговаривается стоимость имущества (включая НДС), равная по величине общей сумме долга.

     Процедура проверки в банке-заемщике сводится к следующему. При подписании соглашения о предоставлении отступного должны выполняться проводки, отражающие закрытие кредитного договора и возникновение новых обязательств: с дебета счета 70209 по статье 29419 списывается сумма возмещения расходов банка-кредитора по получению исполнения, счета 70201 по статье 21202 - сумма процентов за пользование просроченным кредитом, счета 31802 - сумма просроченных процентов и счета 31702 - сумма просроченного кредита, которые относятся в кредит счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям”. При этом следует проверить, что сумма просроченных процентов включается в расходы того отчетного периода, в котором была совершена операция отступного.

     При проверке следует убедиться, что  передача основных средств банку-кредитору  осуществлялась согласно акту приемки-передачи и передаваемое имущество было списано с баланса в общеустановленном порядке, т. е. объект имущества списан с кредита счета, где он учитывался до передачи, в дебет счета 61201 (или 61202) “Реализация (выбытие) имущества банка”, а начисленный по нему износ - в кредит этого счета. Если передаваемый объект основных средств в прошлом подвергался переоценке и фонд переоценки не был капитализирован, то следует проверить, выполнена ли в учете проводка, связанная со списанием этого фонда с дебета счета 10601 “Прирост стоимости имущества при переоценке” в кредит счета 61201 (или 61202).

     На  следующем этапе проверки следует  проконтролировать правильность определения  финансового результата, возникшего в связи с выбытием основных средств, переданных по соглашению об отступном. Для этого сумма обязательств банка-должника списывается с дебета счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям” в кредит счета 61201 (или 61202) “Реализация имущества банка”.

     Поскольку полученная сумма рассматривается  для целей определения финансового результата как выручка от реализации основных средств, то от этой суммы должен быть исчислен НДС и списан на расчеты с бюджетом как НДС, полученный при реализации основных средств. Следовательно, надо проверить, списана ли банком сумма НДС, содержащегося в общей сумме долга, с дебета счета 61201 (или 61202) в кредит счета 60301 “Расчеты с бюджетом по налогам”.

     Есть  еще один момент, на который следует  обратить внимание при проверке: как правило, банки приходуют основные средства по цене приобретения, включая НДС, который списывают на затраты банка через начисленный износ. Таким образом, к зачету может быть принята сумма НДС, “недосписанная” через амортизацию до момента передачи основных средств по договору об отступном (при соблюдении общих условий зачета).

     "Если  общая сумма долга по кредитному  договору превышает остаточную  стоимость передаваемого имущества,  то оставшаяся после списания  НДС величина превышения суммы  долга над остаточной стоимостью передаваемого объекта должна быть отнесена на доходы банка.

     Следует иметь в виду, что если общая  сумма долга по кредитному договору тождественна остаточной стоимости передаваемого объекта, включая НДС, то при отсутствии фонда переоценки по данному объекту сальдо счета 61202 (61201) будет нулевым, в противном случае - кредитовым, равным величине этого фонда, но эта величина не является объектом налогообложения ни НДС, ни налогом на прибыль.

     При проверке такого варианта, когда общая  сумма долга меньше остаточной стоимости передаваемого объекта, следует убедиться, что финансовый результат операции убыточен и поэтому списан на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Инструкция ГНС РФ № 62, п. 2.4). Кроме того, следует проверить, исчислена ли в этом случае расчетная сумма НДС и произведено ли доначисление суммы НДС, причитающейся перечислению в бюджет (Инструкция ГНС РФ № 39).

     Процедура проверки в банке-кредиторе сводится к следующему. При подписании соглашения о предоставлении отступного закрываются требования по кредитному договору и возникают новые требования, которые отражаются проводкой по дебету счета 47423 “Требования банка по прочим операциям”. При этом с кредита счетов: 70107 по статье 17303 списывается сумма возмещения расходов банка-кредитора по получению исполнения, 70101 по статье 11218 — сумма процентов за пользование просроченным кредитом, 32501 — сумма просроченных процентов и 32401 — сумма просроченного кредита.