Аудит кредитных операций

     При проверке правильности отражения в  учете операций по начислению процентов следует помнить, что согласно п.3.5 Положения № 39-П проценты на размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, день фактического размещения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия отдельного лицевого счета при исполнении клиентом обязательств по договору включается в период начисления процентов в порядке, установленном Положением № 39-П.

     Проверяется своевременность начисления процентов  и полнота отражения их по счетам бухгалтерского учета. Согласно п.. 3.6 Положения № 39-П начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных процентов приходятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в системном учете не отражаются, а их получение по сроку отражается сразу на счетах доходов 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты” по соответствующей статье.

     Если  дата начала периода начисления и  дата получения начисленных процентов приходятся на разные месяцы, то в последний рабочий день месяца проценты, начисленные за истекший месяц, отражаются в учете по дебету счета 47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды) и кредиту счетов 47501 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или 32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств”.

     Следует проверить, начисляются ли при наступлении  даты уплаты процентов за пользование кредитом в банке-кредиторе проценты, приходящиеся на текущий месяц, и отражаются ли в учете аналогичным образом. Важно установить, погашается ли при получении банком процентов, начисленных за истекший и текущий месяцы, задолженность, числящаяся на счете 47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды), а главное, перенесена ли сумма процентов, отнесенная при начислении на доходы будущих периодов, на текущие доходы, отражается ли она в учете по дебету счетов 47501 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или 32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств” и кредиту счета 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты” (по соответствующей статье доходов).

     Проверка  своевременности списания с баланса  просроченных процентов и суммы основного долга при исполнении кредитного договора с нарушением обязательств является важным разделом, аудита активных кредитных операций. Проверка своевременности и полноты перенесения ссуд с истекшей датой погашения задолженности по основному долгу на счета по учету просроченных ссуд осуществляется исходя из требований Инструкции № 62-а. Согласно п.2.12 этой инструкции, если задолженность по кредитному договору в части основного долга не погашена в установленный срок, то в конце рабочего дня, являющегося датой погашения этой задолженности, установленной договором, банки обязаны переносить остатки задолженности по основному долгу на счета по учету просроченной задолженности: для клиентских кредитов - 458 “Просроченная задолженность по кредитам предоставленным” по счетам второго порядка в соответствии с правовым статусом заемщика; для МБК - 324 “Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам”.

     На  соответствующих балансовых счетах просроченная задолженность учитывается до момента: а) погашения ее заемщиком; б) закрытия кредитного договора на основании договора об отступном, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передачи! права третьему лицу (см. п. 9.4); в) списания ее с баланса банка в установленных случаях за счет созданного резерва или за счет других источников.

     При проверке следует обратить внимание на соблюдение порядка погашения  просроченной задолженности: в первую очередь должны взиматься предусмотренные договором штрафные санкции за просрочку, затем задолженность по просроченным! процентам и в последнюю очередь просроченная задолженность по основному долгу (если иное не оговорено в кредитном договоре).

     При проверке своевременности и правильности отражения в учете просроченных процентов исходят из следующего: если проценты по кредитному договору не погашены в установленный срок, то согласно п. 2.12 Инструкции № 62-а в конце рабочего дня, являющегося датой уплаты процентов по ссуде, банки обязаны переносить начисленные, но не полученные в срок (просроченные) проценты на счета учета просроченных процентов. Процедура проверки правильности отражения в учете операций перенесения банком просроченной задолженности по получению процентов на соответствующие балансовые счета зависит от того, были ли отражены в бухгалтерском учете проценты (начисленные в истекшем месяце) или нет. В первом случае перенос на счета по учету процентов, не уплаченных в срок (просроченных), осуществляется с кредита счета 47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды), во втором - в части процентов, доначисленных с даты их отражения в балансе до даты отнесения на счета по учету просроченных процентов, - с кредита счетов 47501 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам” (кроме банков) или 32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств”.

     Проверяя  правильность отражения в учете  операций погашения просроченных процентов, следует убедиться, что суммы полученных по кредитному договору процентов своевременно перенесены со счетов 47501 или 32801 на текущие доходы банка.

     При проведении проверки следует обратить внимание на следующее: если задолженность по основному долгу отнесена ко второй группе риска и выше, то согласно п. 5.2 Положения № 54 и п.2.2.5 Приложения № 1 к нему текущая и просроченная задолженность по процентам должна списываться с баланса банка-кредитора и переноситься на соответствующие внебалансовые счета. Это требует проверки отражения в учете следующих оборотов:

     на  балансовых счетах — дебетовых оборотов на сумму процентов, списываемых с баланса, по счетам 47501 или 32801 и кредитовых — по счетам 459 “Проценты за кредиты, не уплаченные в срок” (для клиентских кредитов) или 325 “Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам” (для МБК);

     на  внебалансовых счетах — дебетовых  оборотов на ту же сумму по счету 91604 “Неполученные проценты по кредитам, прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам, кроме банков” (для клиентских кредитов) или 91603 “Неполученные проценты по выданным межбанковским кредитам депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам” (для МБК) и кредитовых — по счету 99999 “Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи”.

     Необходимо  также проверить, отражаются ли в  учете начисленные банком проценты по данной задолженности на этих же внебалансовых счетах. Аналогичным образом проверяется правильность отражения на внебалансовых счетах списанной с баланса банка текущей задолженности по получению процентов в случае отнесения задолженности по основному долгу ко второй группе риска и выше.

     При проведении проверки следует учесть, что лицевой счет ссуды на внебалансовом счете 916 закрывается в следующих случаях: 1) если ссудная задолженность при проведении классификации будет переведена в первую группу риска; 2) при погашении заемщиком задолженности по уплате процентов; 3) после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу.

     В первом случае, когда при проведении классификации ссудная задолженность из второй или выше группы риска переводится в первую, в этот же день сумма начисленных к этому временя процентов, учитываемых на внебалансовых счетах, должна переноситься на соответствующие балансовые счета. При этом выполняются проводки, обратные по отношению к тем, которыми текущая и/или просроченная задолженность по получению процентов списывалась с баланса банка-кредитора.

     Во  втором случае при поступлении денежных средств в уплату процентов от должников выполняются проводки, отражающий на балансовых счетах зачисление поступивших средств в доходах банка, на внебалансовых - списание в расход со счета 916 суммы полученных по кредитному договору процентов.

     В третьем случае после списания с  баланса и перенесения на соответствующие  внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу, признанному безнадежным для взыскания, будет осуществляться перенос задолженности по получению процентов на соответствующий внебалансовый счет, о чем подробнее будет сказано ниже.

     При осуществлении проверки своевременности  и полноты создания, корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам следует руководствоваться Инструкцией № 62-а, в которой с 1 января 1998 г. введен новый порядок классификации выданных кредитов исходя из формальных критериев оценки кредитных рисков, определен размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, а также установлен порядок бухгалтерского учета создания и использования этих резервов. Проверка правильности налогообложения банков по операциям, связанным с созданием резерва на возможные потери по ссудам и восстановлением их на доходах банка, должна осуществляться исходя из требований Указания № 810-У (подробнее об этом говорится в п. 14.2).

     Проверка  правильности создания и достаточности  созданных резервов сводится к оценке корректности произведенной банком классификации ссуд, т. е. отнесения той или иной ссуды к определенной группе риска исходя из формализованных критериев. К числу таких критериев относятся: обеспеченность ссуд; наличие просроченной задолженности по основному долгу и процентам; возможность переоформления ссуд. От этих критериев зависит принадлежность каждой ссуды к одной из четырех групп риска (стандартные, нестандартные, сомнительные и безнадежные ссуды), а от этого в свою очередь зависит и правильность определения размера отчислений в созданный резерв.

     Осуществляя проверку обеспеченности ссуд, следует прежде всего проконтролировать соблюдение требований, предъявляемых к сумме залога. Она должна рассчитываться следующим образом: сумма основного долга по кредиту плюс сумма процентов, причитающихся по этому кредиту, плюс сумма издержек на реализацию предметов залога. Кроме того, проверке подлежит срок реализации залога: залог должен быть реализован не позднее чем через 150 дней со дня наступления требования по залогу. Проверяя правильность проведенной банком классификации выданных кредитов по второму критерию, следует помнить, что в расчет принимается факт просроченной выплаты не только по основному долгу, но и по процентам. При этом просроченная задолженность (по основному долгу и по процентам) подразделяется на группы в зависимости от срока следующим образом: до 5 дней включительно — первая группа (для обеспеченных ссуд), от 6 до 30 дней — вторая, от 31 до 180 — третья и свыше 180 — четвертая группа риска.

     При проверке классификации выданных кредитов в зависимости от наличия их переоформления следует различать переоформление ссудной задолженности с изменением и без изменения условий кредитного договора. В последнем случае имеется в виду переоформление (пролонгация) ссуды без увеличения срока первоначального кредитного договора, без повышения процентной ставки, суммы кредита и др. Во всех остальных случаях ссуда считается переоформленной с изменением условий договора.

     При проверке правильности отражения в  учете созданного резерва следует  исходить из требований Правил: резервы по текущим ссудам (срочные резервы) должны учитываться на том же балансовом счете первого порядка, на котором ведется учет текущей ссудной задолженности. При списании кредита на просрочку резерв, созданный по этому кредиту (резервы по просроченным ссудам), переносится на тот же балансовый счет (первого порядка), на котором учитывается сам просроченный кредит (над пример, 45818 — для клиентских кредитов и 32403 - для мбк).

     Проверка  правильности проведения корректировки  резерва в сторону его уменьшения или восстановления ранее созданного резерва при погашении суммы основного долга требует особого внимания. Согласно п. 4.10 “г” Инструкции № 62-а при поступлении средств от должника в погашение ссуды, по которой был создан резерв на возможные потери по ссудам, на величину этого резерва должны восстанавливаться доходы банка. Будут они восстанавливаться и в случае корректировки резерва в сторону уменьшения. При этом согласно Указанию № 810-У резерв следует восстановить на доходы банка, не увеличивающие налогов облагаемую базу по налогу на прибыль, если при создании резерва эта база не уменьшалась, или на доходы банка, увеличивающие эту базу, если при создании резерва эта база уменьшалась. В любом из этих случаев суммы, восстановленные на доходах, не увеличивают налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.            

     При проведении проверки правильности использования  созданных банком резервов следует  исходить из того, что если кредит списан на просрочку и в установленном порядке признан безнадежным для взыскания (пп. 4.3, 4.4 Инструкции № 62-а), К такой кредит в установленных случаях списывается по решений совета директоров с баланса банка-кредитора за счет созданного резерва на возможные потери по ссудам, а при его недостаточности — на убытки отчетного года. Необходимо проверить правильность отражения в учете этих операций исходя из следующего.