Аудит доходов и расходов на предприятии

При оценке системы  внутреннего контроля следует учитывать  влияние субъективного человеческого фактора. Работники предприятия могут допускать непреднамеренные ошибки из-за небрежности, непонимания инструктивных материалов, но возможно и умышленное нарушение в результате сговора. Таким образом, аудитор должен определить компетентность и честность персонала.

Для проверки работоспособности и надёжности системы внутреннего контроля проводятся тесты средств контроля. Причём очень важно определить чёткие критерии оценки теста как успешного.

Например, аудитор  должен выяснить, существует ли разделение полномочий по хранению активов и  их учёту, обязанностей по санкционированию операций и материальной ответственности по соответствующим активам; проводятся ли мероприятия по защите от несанкционированного доступа или уничтожения документов, сохранности данных учёта (все документы должны быть последовательно пронумерованы, составлены во время совершения операции или сразу же после этого, предназначены для многократного использования); реализуется ли контроль за доступом к программам обработки данных; регулярно и достаточно детализировано ли составляется промежуточная отчётность; соблюдается ли график её предоставления; осуществляет ли руководство предприятия проверки систем внутреннего контроля. В частности аудитор может найти ответы на такие ключевые вопросы: возможна ли отгрузка товаров или оказание услуг без выписки счёта; возможны ли ошибки при его выписке; возможно ли преувеличение объёма продаж; возможно ли неправильное начисление задолженностей; возможно ли образование задолженности без её регистрации; возможно ли выполнение платежей без достаточного основания; осуществляется ли регулярная проверка данных аналитического учёта по задолженности.

После проведения оценки аудитор принимает решение  о надёжности системы учёта и внутреннего контроля и на его основе планирует соответствующие аудиторские процедуры.

5. Программа проверки отчётных данных о прибылях и убытках

а. Типовая корреспонденция счетов, обеспечивающая формирование  
отчётных данных

После предварительного ознакомления с клиентом (определения  его финансовой стабильности, положения в экономической среде), получения общей информации о предприятии (специфика деятельности, связи, юридические обязательства), аудитору необходимо разработать общую стратегию, а также детальный подход к ожидаемому характеру, срокам и масштабу проверки. Адекватное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется должное внимание, выявляются потенциальные проблемы и работа выполняется в короткие сроки. Аудитору необходимо составить общий план, в котором следует предусмотреть следующие вопросы: условия контракта, время составления отчёта, воздействие на аудит новых учётных решений, законов; определение наиболее важных вопросов проверки; условия, требующие особого внимания; степень доверия к учётной системе и внутреннему контролю; сущность и объём аудиторских доказательств; привлечение внутренних аудиторов и других специалистов. 

После составления  плана разрабатывается программа  аудита, предусматривающая собой перечень аудиторских процедур, необходимых для его реализации. Аудиторская программа включает в себя следующие элементы: график работы аудиторов; детальное описание всех процедур, а также цели и задачи по каждому участку проверки; определение численности необходимого для аудита персонала, объём и содержание их работы. Необходимо отметить, что в ходе аудита общий план и программа по мере необходимости должны пересматриваться.

Программа проверки отчётных данных о прибылях и убытках  может включать следующие пункты:

– аудит тождественности показателей Отчёта о финансовых результатах и регистров бухгалтерского учёта;

– аудит оформления первичных учётных документов;

– аудит правильности формирования финансовых результатов  от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

– аудит правильности отражения в учёте прочих доходов;

– аудит правильности отражения в учёте расходов.

При проверке результатов  от инвестиционной деятельности аудитор  выясняет полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду (следует проверить договора аренды); законность списания затрат по содержанию законсервированных объектов (устанавливается наличие постановления соответствующих руководящих структур или решения акционеров).

Также аудитор  должен проверить методически правильно  ли рассчитан конечный финансовый результат (чистая прибыль или убыток). При проверке использования прибыли выясняется правильность распределения чистой прибыли, устанавливаются отклонения фактического использования прибыли от запланированного, их причины; правильность определения подлежащих уплате в бюджет налогов. Аудитор проверяет правомерность отчислений на создание резервного капитала, в фонды, предусмотренные учредительными документами или решениями собственников.

Корреспонденция счетов является в своём роде формализованной  экономической сущностью операции, отражаемой в бухгалтерском учёте. Поэтому проверка корреспонденции проводится для установления соответствия бухгалтерских записей содержанию совершаемых хозяйственных операций.

Аудитор должен проверить правильность начисления финансовых результатов от инвестиционной деятельности, а также обратить внимание на то, закрыты ли счета доходов от инвестиционной деятельности, в частности, доходов от реализации финансовых инвестиций, необоротных активов, имущественных комплексов, доходов от неоперационной курсовой разницы, от безвозмездно полученных активов.  

б. Сбор аудиторских доказательств и оформление рабочих документов

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором  в ходе проверки и позволяющая  ему сделать выводы, выразить своё мнение о достоверности финансовой отчётности. При сборе доказательств аудитор ориентируется на необходимость их достоверности и достаточности. В ходе проверки он должен изучить такой объём информации, который позволил бы ему сделать обоснованные выводы. Достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного экономического субъекта. Чем надёжнее система внутреннего контроля или больше запас аудиторского риска по отношению к допустимому его уровню, тем меньше доказательств может позволить себе собрать аудитор.

Качество аудиторских  доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а  также их характера (визуального, документального  или устного). По степени надёжности и достоверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах.

Собирая доказательства для установления достоверности отчётных данных о финансовых результатах, аудитор выполняет ряд процедур. Одной из них является аналитическое исследование - анализ значимых показателей и тенденций, включая вытекающее отсюда исследование колебаний и взаимосвязей, которые не согласуются с другой информацией или отклоняются от прогнозных значений.

Следует отметить, что резкое ухудшение результатов  деятельности так же подозрительно, как и их резкое улучшение. Факт появления  убытка на фоне ранее стабильно получаемой прибыли необходимо анализировать так же тщательно, как и факт получения прибыли, многократно превышающей прибыль за другие периоды. Аналитические процедуры включают сравнение данных о прибылях и убытках с аналогичной информацией за предшествующие периоды, с ожидаемыми результатами; сопоставление со среднеотраслевыми показателями; рассмотрение динамики показателей рентабельности (в частности рентабельности продаж, рентабельности активов и капитала), фондоотдачи, коэффициентов обеспеченности по кредитам.

Также необходимо проанализировать показатели, между которыми существует достаточно тесная связь: дебиторы - доходы; запасы - поставщики; поставщик - должник; финансовые вложения - доходы от них. В ходе такого анализа могут быть установлены неожиданные отклонения.

Аудиторские доказательства могут быть получены путём запроса и подтверждения. Запрос представляет собой поиск информации у осведомлённых лиц за пределами субъекта (элемент внешних доказательств). Подтверждение - это ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. 

Также аудитор  должен осуществить контроль операций. Необходимо проверить законность операции: не противоречит ли она действующему законодательству, есть ли лицензия или патент, позволяющие её совершить (например, лицензия на изготовление и реализацию медикаментов и химических веществ). Затем осуществляется проверка документального оформления (наличие договора, сопроводительных документов; правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговоренных исправлений, дописок в тексте и цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц). После этого операции проверяются на мнимый характер; оценивается внутренний контроль операций и документооборот.

Аудитор осуществляет контроль счетов, при котором, в первую очередь выполняется аналитического плана процедура - сопоставление и анализ оборотов по счетам доходов и расходов. Затем проводится обязательная проверка книг и журналов: счета доходов и расходов являются закрытыми, вследствие чего собранные в течение месяца суммы подлежат полному списанию с дебета и кредита счетов соответственно на финансовый результат; проверяется логика корреспонденции бухгалтерских счетов; выборочными проверками необходимо проверить обороты. Можно также применить метод направленного тестирования: если аудитор тестирует дебет одного счёта на предмет завышения, то одновременно тестируется кредит корреспондирующего счёта на предмет завышения. То есть, целенаправленно проверив дебетовые записи одного счёта, аудитор может сделать вывод о подтверждении (неподтверждении) кредитовых записей по корреспондирующим счетам.

Аудиторские доказательства, получаемые в результате аудиторской  работы, заносятся в рабочие документы. Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объёме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах содержится обоснование аудитором всех существенных вопросов, по которым необходимо выразить своё суждение и прийти к определённому выводу.

Рабочие документы  обычно содержат: информацию, касающуюся юридической и организационной структуры объекта; копии важных юридических документов, протоколов; документы, подтверждающие процесс планирования, включая программы аудиторской проверки; доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля. Также в состав рабочих документов входят таблицы, графики, сделанные на основе анализа существенных коэффициентов и тенденций; таблицы с данными о расхождениях, выявленных в результате проверки тождественности показателей отчётности и учётных регистров; ведомость проверки правильности определения сумм прибылей и убытков; ведомость проверки правильности отражения доходов и расходов. В рабочие документы аудитор включает и записи о характере, сроках и объёме выполненных процедур и результатах таких процедур; указание на то, кто выполнял аудиторские процедуры; копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них; выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита; копии отчётности и аудиторского заключения.

в. Аудиторское заключение по результатам проверки

Результаты аудита оформляются в виде заключения, который  должен содержать в себе чёткое и ясное представление аудитора о проверенной финансовой отчётности. Целью составления аудитором заключения является предоставление вывода о достоверности, полноте и непредвзятости информации относительно прибылей и убытков, которая отражается в отчётности.

Аудиторское заключение составляется на российском языке, стоимостные показатели отображаются в валюте России. Исправления в аудиторском заключении недопустимы.

Заключение может  быть положительным, условно-положительным, отрицательным, также возможен отказ от предоставления аудиторского заключения.

Положительное заключение даётся клиенту в случаях, когда, по мнению аудитора, выполнены следующие условия:

– аудитор получил  всю информацию, получил все необходимые  пояснения для целей аудита;

– полученная информация отражает реальное состояние дел  на предприятии;

– финансовая документация отвечает требованиям учётной политики и П(С)БУ;

– финансовая отчётность составлена на основе достоверных отчётных данных.

Если аудитор  не выявил нарушений, которые влияют на законность функционирования, не наносят убытков государству, учредителям или акционерам, то он фиксирует это в аналитической части заключения. При этом аудитор вправе предоставить положительное заключение.

Какое-либо реальное несогласие или неуверенность являются основанием для отказа от предоставления положительного заключения. В таком  случае аудитор предоставляет условно-положительное заключение с указанием причин его несогласия или неуверенности.

Если аудитор  выявил нарушения, которые влияют на законность функционирования и приносят вред государству, акционерам или собственникам, то он фиксирует это в аналитической части своего заключения. В этом случае аудитор предоставляет время для исправления нарушений. Если нарушения не исправлены, то он не вправе выдать положительное заключение.

Если у аудитора нет возможности на основании  предоставленных аргументов выдать заключение, то он даёт отказ от предоставления аудиторского заключения.

Согласно РСА №6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской финансовой отчетности», аудиторское заключение должно состоять из следующих частей: