Если  рассматривать учет затрат на производство как процесс отражения использования  затрат и результатов прошлой, настоящей  и будущей производственной деятельности соответствующей модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия, то такая система учета будет соответствовать основным задачам управления себестоимостью. К основным задачам учета затрат на производство конкретного предприятия относят:

• информационное обеспечение администрации предприятия для принятия управленческих решений с учетом их экономических последствий;
• наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;
• исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;
• выявление и оценку экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений;
• систематизацию информации управленческого учета производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер, – окупаемость производственных и технологических программ, рентабельность ассортимента продукции, реализуемой на внутреннем и внешнем рынках, эффективность капитальных вложений в основные фонды и производственные запасы и т.п.

1.3. Особенности учета затрат в туристических организациях на примере ЗАО «Крокус»

     «Крокус»  является закрытым акционерным обществом (ЗАО). Фирма занимается туроператорской  деятельностью, разрабатывает разнообразные  туристские маршруты.

     Туроператор - организация, занимающаяся комплектацией  туров и формированием комплекса  услуг для туристов. Туроператор разрабатывает туристские маршруты, насыщает их услугами посредством взаимодействия с поставщиками услуг, обеспечивает функционирование туров и предоставлении услуг, подготавливает рекламно-информационное издание по своим турам, рассчитывает цены на туры, передаёт турагентам для их последующей реализации туристам.

     А также фирма, как турагент занимается реализацией готовых туров других туроператорских фирм, предоставляя туристам самые разнообразные услуги (туры, экскурсии) во всем мире.

     Турагент - организация-посредник, занимающиеся продажей сформированных туроператором туров. Турагент приобретает туры у туроператора и реализует туристский продукт клиенту в виде комплектов (инклюзив - туры), добавляет к приобретенному туру услуг - проезд туристов от места их проживания до первого по маршруту пункта размещения и от последнего на маршруте пункта размещения и обратно. 

     Рис. 1.2   Организационная структура туроператорской деятельности

     Рис. 1.3 Организационная структура турагентской деятельности  

     Прежде  чем перейти к специфике учета  в туристской деятельности, обратим  внимание на основополагающие нормы  Закона о бухгалтерском учете  согласно которому разделены текущие  затраты организации и ее капитальные вложения. Их главное различие в том, что текущие затраты относятся к одному отчетному периоду, а капитальные вложения - к нескольким. В бухгалтерском учете они отражаются раздельно и в дальнейшем учитываются по правилам, установленным различными бухгалтерскими стандартами. Информация о текущих затратах формируется в учете в соответствии с положениями ПБУ 10/99, капитальные вложения, в зависимости от их вида, отражаются по правилам ПБУ 6/01 (в отношении объектов основных средств и доходных вложений в материальные ценности), ПБУ 19/02 (в отношении финансовых вложений).

     К текущим расходам туроператоров, связанным  с осуществлением основного вида деятельности, можно отнести:

• заработную плату сотрудников турфирмы;
• отчисления с заработной платы: ЕСН, взносы в пенсионный фонд и ФСС;
• арендную плату за помещение;
• коммунальные платежи: за теплоэнергию, водоснабжение, канализацию (если они не включены в арендную плату);
• иные расходы на приобретение услуг сторонних организаций.

     В этом списке главных затрат не перечислены такие затраты как: затраты на бронирование и оплату проживания, перевозки, питание, экскурсионное и медицинское обслуживание, страхование туристов. Объясняется это тем, что данные расходы не всегда признаются затратами туроператора, даже несмотря на то, что в отличие от турагента он занимается формированием туристского продукта. Например, оплачивая поименованные услуги как посредник, туроператор не может признать в составе расходов перечисление денежных средств гостиницам, транспортным компаниям, предприятиям питания, экскурсионным и иным организациям в силу требований п. 3 ПБУ 10/99. То же самое можно сказать о выручке: туроператор как посредник признает в составе доходов только вознаграждение за перепродажу комплекса туристских услуг. Денежные средства, поступившие от клиентов в пользу непосредственно оказывающих услуги организаций, отражаются в составе кредиторской задолженности согласно п. 3, 12 ПБУ 9/99 и не участвуют в формировании финансового результата текущей деятельности. Однако не исключен и иной вариант оформления отношений, предусмотренный в Рекомендациях, согласно которому расходы на услуги гостиниц, перевозчиков, экскурсионных бюро включаются в состав текущих затрат. Оба этих варианта имеют преимущества и недостатки.

     Выделим наиболее характерные капитальные вложения:

• приобретение внеоборотных активов - объектов основных средств;
• инвестиционные и финансовые вложения: векселя, акции и доли других компаний.

     Несмотря  на различия, в итоге все капитальные  вложения включаются в состав текущих  расходов организации и формируют финансовый результат ее деятельности. Например, капитальные вложения по приобретению основных средств включаются в состав текущих расходов равномерно через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования имущества. Порядок учета финансовых вложений в составе текущих расходов иной: они формируют финансовый результат деятельности организации, как правило, в момент их погашения, выкупа или иного выбытия.

     Таким образом, для того чтобы отразить не только текущие затраты, но и капитальные вложения, а в итоге достоверно сформировать финансовый результат, необходимо знать основные положения ПБУ 10/99 и специфику его применения в туристской деятельности. В этих целях целесообразно сопоставлять положения отраслевых Рекомендаций и действующих бухгалтерских стандартов, отдавая приоритет нормам более поздних документов.

2. Анализ взаимосвязи «затраты – объем – прибыль» в условиях ассортимента

2.1. Взаимозависимость  переменных и постоянных  затрат объема  реализации и себестоимости единицы турпродукта на ЗАО «Крокус»

     Основная  цель изучения постоянных и переменных затрат - сбор, обобщение и анализ информации об издержках, необходимой  для принятия правильных управленческих решений руководством туристской организации.

     Переменные  затраты - это затраты, которые зависят от деловой активности организации: затраты на приобретение услуг сторонних организаций (питание, гостиничное обслуживание, питание туристов и т.п.), комиссионное и агентское вознаграждение, а также характеризуют стоимость туристского продукта.

     Затраты относятся к переменным, если их величина зависит от объема оказанных  услуг и эта зависимость прямая, т.е. сумма этих затрат увеличивается  или уменьшается во столько раз, во сколько увеличивается или  уменьшается объем реализации туристских продуктов. В туристском бизнесе эти затраты зависят от числа туристов, изменения стоимости гостиничных услуг, питания и т.д. Переменные затраты учитываются на счете 20 "Основное производство" или списываются в конце отчетного периода со счета 25 "Общепроизводственные расходы" в дебет счета 20, где формируется себестоимость туристских продуктов.

     Затраты, которые практически не зависят  от деловой активности организации  и остаются неизменными в течение  определенного периода, - это постоянные затраты. К ним относятся затраты на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов. Они изменяются обратно пропорционально изменению объема реализации туристских продуктов, т.е. чем выше объем продаж, тем меньшая доля постоянных расходов приходится на единицу продукции и наоборот. Однако даже при изменении объемов продаж эти расходы остаются неизменными в течение определенного времени. Учет постоянных затрат осуществляется на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В зависимости от принятой учетной политики они списываются в конце месяца в дебет счета 20 "Основное производство" или непосредственно на реализацию (дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"), если организация применяет способ "директ-костинг". На характер поведения постоянных затрат влияют фактор времени, производственная ситуация. Они характеризуют стоимость самой организации. Многие затраты возрастают с ростом объемов реализации туристских продуктов не постепенно, а скачкообразно, далее некоторое время не изменяются, а затем снова могут резко возрасти и вновь определенное время остаются на постоянном уровне.

     В реальной ситуации не так просто с  достаточной достоверностью провести грань между переменными и  постоянными затратами. В этих случаях  можно говорить об условно-постоянных и условно-переменных расходах. Практически любой вид затрат содержит элементы тех и других, например в оплате за пользование телефонной связью можно выделить постоянную часть этих расходов (абонентская плата) и переменную (оплата в зависимости от продолжительности разговора при междугородных звонках и при пользовании мобильной связью). В отличие от переменных постоянные затраты при спаде производства туристских продуктов и объемов реализации снизить трудно, поскольку и в эти периоды организация должна выплачивать заработную плату своим сотрудникам, осуществлять коммунальные и арендные платежи, начислять амортизацию. В этом случае переменные расходы снижаются пропорционально, а постоянные расходы не изменяются, что неизбежно может привести к росту себестоимости единицы туристского продукта и снижению прибыли. Следовательно, организации выгодно, чтобы в себестоимости доля постоянных затрат была как можно ниже, что возможно при достижении максимального объема реализации.

     Рассмотрим  взаимозависимость переменных и постоянных расходов на ЗАО «Крокус», объема реализации и себестоимости единицы туристского продукта.

     В табл.2.1 приведены постоянные издержки за месяц и переменные издержки на одного туриста, в табл.2.2 - суммы  затрат, изменяющиеся в зависимости от объема производства туристских продуктов.

     Таблица 2.1

Постоянные  издержки за месяц  и переменные издержки на одного туриста  на ЗАО «Крокус»