Анализ эффективности амортизационной политики организации

1.2 Методика начисления амортизационных отчислений  в бухгалтерском и налоговом учете.  

Процесс начисления амортизации в бухгалтерском  учете регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 .Применительно к учету , амортизация определяется  как процесс перенесения по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимого продукта. То есть, основные средства, нематериальные активы в процессе эксплуатации изнашиваются , и их стоимость постепенно погашается посредством начисления амортизации⁴. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» , утв. Приказом Минфина России от 06.05.2011 года № 33н, возмещение стоимости основных средств, нематериальных , а также других амортизируемых активов , осуществляемое в виде амортизационных отчислений , приравнивается к расходам по обычным видам деятельности⁵.

Исходя  из определения «амортизации», становится ясным, что к амортизируемым активам  следует относить как основные средства, так и нематериальные активы. В  данной дипломной работе ,более целесообразным является рассмотрение и анализ процесса начисления амортизации по основным средствам, так как основные средства составляют важнейшую категорию активов любого предприятия, они являются материальной основой эффективной деятельности предприятия.

Задачей начисления амортизации основных средств  является создание фонда средств  на полное восстановление объекта по истечении срока его полезного  использования.

Объектами для начисления амортизации являются основные средства , находящиеся в  организации на праве собственности , хозяйственного ведения, оперативного управления. ⁶

Согласно  пункту 17 ПБУ 6/01 не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций. По  ним на забалансовом счете начисляется износ . Не подлежат амортизации также объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и коллекциям). Кроме того, амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств ,которые законсервированы  и не используются в производстве продукции. То есть перечень таких объектов открытый.

Схематично деление объектов основных средств в бухгалтерском учете  на «амортизируемые» и «неамортизируемые» представлено на рис.1.2.

Рисунок 1.2 – Амортизируемые и неамортизируемые объекты основных средств с позиции бухгалтерского учета

По некоторым  амортизируемым объектам существуют свои особенности, учитываемые при начислении амортизации. Например  , начисление амортизации по объектам основных средств, сданных в аренду, производится арендодателем. Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды. По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. В случаях улучшения (повышения)первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформляются соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, затем документы передаются на государственную регистрацию. По фактически эксплуатируемым объектам амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.  
В соответствии с пунктом 23 ПБУ 6/01 амортизация по объектам основных средств начисляется все время по мере его использования, но кроме восстановительного периода продолжительностью более одного года или в случаях консервации объектов сроком более 90 дней.  

Значительную  роль в системе амортизации играют методы ее начисления.

Они активно  влияют на объем амортизационного фонда, предназначенного для воспроизводства основных средств, на размеры отчислений, включаемых в себестоимость продукции, и в конечном счете на формирование финансовой стратегии организации⁷.

Согласно  пункту 19 ПБУ 6/01 по всем объектам основных средств начисление амортизации для целей бухгалтерского учета производится одним из следующих способов ( табл.1.1) :

- линейный  способ ;

-способ  уменьшаемого остатка;

-способ  списания стоимости по сумме  чисел лет срока полезного  использования. ;

-способ  списания стоимости пропорционально  объему продукции, работ. Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости ( в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования. Этот способ является простым и традиционным и , по мнению большинства специалистов , обладает рядом недостатков . К примеру, линейный способ не отражает то, что эксплуатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы , так как со временем увеличиваются простоим , растет продолжительность ремонтов , снижается производительность. Поэтому себестоимость, в которую в первые годы использования объекта можно было безболезненно включать более высокие амортизационные отчисления ,  а по мере выработки ресурса основного средства – снижать их размер, остается нечувствительной к устареванию  основных средств организации⁸. 

Применение линейного способа амортизации целесообразно для групп основных средств , которые непосредственно не участвуют в производстве продукции ( работ, услуг), с длительным сроком полезного использования , физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно :здания, сооружения и т.п. ⁹

При способе  уменьшаемого остатка годовая норма  амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации , исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше трех, установленного организацией. В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием из остаточной стоимости  на начало последнего года ликвидационной стоимости . ¹⁰Метод уменьшаемого остатка представляет собой ускоренный метод начисления амортизации . В его основе лежит принцип постепенной потери объектом своих полезных качеств  по мере эксплуатации .Пропорционально  уменьшению этих качеств сокращается и абсолютная годовая сумма амортизационных отчислений . ¹¹ Метод уменьшающегося остатка для отечественной практики является достаточно новым, но в условиях рынка становится наиболее оптимальным . Он в основном применяется для объектов основных средств, по которым быстро наступает моральный износ , расходы на восстановление объекта возрастают с увеличением срока службы . Этот способ необходимо использовать при формировании устойчивой тенденции к снижению прибыли от использования объекта основных средств¹².

Наряду  с методом уменьшаемого остатка к ускоренным методам начисления амортизации относят и способ списания стоимости по сумме чисел лет сроков полезного использования. При данном способе годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости  стоимости или текущей ( восстановительной) стоимости объекта основных средств  и соотношения , в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта , а в знаменателе –сумма чисел лет срока полезного использования объекта .  ¹³Иначе данный метод называют кумулятивным , или методом списания стоимости по сумме чисел, или методом падающих чисел¹⁴ .

Применение  ускоренных методов оправдано, когда  используемое оборудование имеет тенденцию  быстро устаревать и требует своей  замены¹⁵.

При способе начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из прогнозируемого объема выпуска в течение срока эксплуатации объекта основных средств¹⁶. Этот способ начисления амортизации наиболее обоснован с экономической точки зрения, так как он обеспечивает наличие прямой пропорциональной связи между производительностью оборудования и суммой произведенных по нему амортизационных отчислений : чем больше объем выпуска , тем большая сумма амортизации может быть отнесена на затраты без изменения удельного веса этой статьи в себестоимости . Кроме того , на взгляд ряда специалистов , данный способ целесообразно применять в отношении машин и оборудования, поскольку они составляют основную долю в общей стоимости основных фондов производственных предприятий и непосредственно участвуют в процессе производства  ( т.е. их износ непосредственно зависит от объемов производства)¹⁷.

При выборе способа начисления амортизации  следует помнить, что этот элемент  затрат на производство в большинстве отраслей имеет довольно удельный вес . В зависимости от целей организации с помощью этого инструмента можно оказывать влияние на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта¹⁸.  

Таблица 1.1. – Методы расчета амортизации для целей бухгалтерского учета ¹⁹

Когда способ начисления амортизации определен , отчисления производятся в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы . По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году²⁰.

Начисление  амортизационных отчислений по объекту  основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за  месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение  срока полезного использования  объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев  перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес.

Начисление  амортизационных отчислений по объектам основных средств производителя  независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится²¹.Учетным регистром по начислению амортизации служит специальная Разработочная таблица «Расчет амортизации основных средств (нематериальных активов)» или при автоматизированном учете отдельная машинограмма ²²

Как уже  было сказано выше, все организации должны начислять амортизацию по своим основным средствам не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете . Налоговый учет основных средств регулируется Налоговым Кодексом Российской Федерации. В соответствии с Кодексом , под основными средствами понимается часть имущества , используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров ( выполнения работ, оказания услуг ) или для управления организацией первоначальной стоимостью , более 40 000 рублей. Данный лимит в отношении основных средств установлен и в бухгалтерском учете .Активы, в пределах лимита, могут отражаться в составе материально-производственных запасов и будут списываться единовременно по мере отпуска в производство.²³

Как и  в бухгалтерском учете,  объекты  основных средств делятся на амортизируемые и неамортизируемые . Амортизируемые объекты основных средств, в свою очередь , подразделяются на «подлежащие амортизации» и   « не подлежащие амортизации» объекты основных средств ( рис.1.3)