Анализ аудиторской деятельности

Права и  обязанности сторон договора об оказании аудиторских услуг определяется соглашением сторон, однако в Законе об аудите сформулированы основные из них. Так, в ст. 5 «Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» и ст. 6 «Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг», на основании обобщения оплата действия Временных  правил аудиторской деятельности, подробно охарактеризованы права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц.

Договор об оказании аудиторских услуг является возмездным.

Аудируемые лица, как уже оказывалось, обязаны оплатить стоимость оказываемых услуг. Размер оплаты устанавливается соглашением сторон, как правило, в виде почасовой ставки. Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со степенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов. Исследователи это вопроса называют средние ставки по России в пределах от 3 до 83 долларов США в час.

Большое значение как для аудитора, так и для  аудируемого лица имеет вопрос конфиденциальности информации при проведении аудита. В связи с тем, что  во Временных правилах аудиторской деятельности удельно недостаточно внимания, у аудиторов порой возникли острые ситуации.

В законе об аудите этому серьезному вопросу  посвящена отдельная ст.8 «Аудиторская тайна»  (понятие «аудиторская тайна» было введено ч. 1 НК РФ).

На аудиторские  организации и индивидуальных аудиторов  возложена обязанность обеспечивать сохранность сведений о документов, получаемых и (или) составляемых ими  при осуществлении аудиторской  деятельности, они не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных Законом об аудите и другими федеральными законами. Такая же обязанность возложена на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное  регулирование аудиторской деятельности и иных лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну.

Разглашение данной тайны аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также  иными тайну, влечет за собой возможность  для аудируемого лица, а также аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.  Убытки в данном случае  подлежат возмещению в полном объеме в соответствии с общими правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ.

Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами российской Федерации об их деятельности.

Немаловажным  вопросом для аудируемого лица является вопрос о качестве оказываемых услуг.

Среди некоторых  российских аудиторов бытует мнение, что аудиторская организация  и проверяемый  экономический  субъект заключает  между собой  договор, в котором аудиторы выполняют  свою работу, а представители клиента  оценивают ее качество, т.е. работу нужно сделать так, чтобы у клиента не было замечаний или возражений. Если клиент доволен аудитором, то аудит может считать качественным.

С точки  зрения международных подходов к  аудиту такая позиция не выдерживает  критики. Тем не менее в российской практике сплошь и рядом клиенты, в отношении которых аудиторами были сделаны строгие, но справедливые выводы, стремятся обвинить аудиторов в низком качестве аудита, отказываются на этом основании от оплаты услуг по договору, а то и жалуются на аудиторов в лицензирующие органы. Особенность аудиторской профессии заключается в том, что аудиторы выполняют важную общественную функцию - подтверждают или не подтверждают достоверность бухгалтерской отчетности (не случайно законом установлены случаи обязательного аудита), на основании которой впоследствии множество людей: представители банков, инвестиционных компаний, контрагенты – будут решать, иметь или иметь дело  с данным экономическим субъектом. Для аудитора главная задача -  не потрафить сиюминутным интересам клиента, а не обмануть ожидания людей, которые хотят довериться аудиторскому заключению.

Именно поэтому  аудитор обязан действовать в  рамках определенных правил (на базе которых  он вправе разрабатывать собственные  приемы и  методики) и кодекса  профессиональной  этики. Он не должен выполнять любые капризы и пожелания представителей экономического субъекта, подлежащего проверке, например, проверять только то, что ему скажут, не касаться проблем, в связи с которыми клиент не хотел бы выносить сор из избы.

В практике аудита нередко бывают случаи, когда аудитора не допускают  к проверке тех или иных документов, разделов учета, подразделений экономического субъекта, где могут быть легко обнаружены нарушения. Есть и иная тактика. Часто в дополнение к обычному ежегодному аудиту аудиторскую фирму с помощью специального технического задания перегружают проверкой многочисленных второстепенных вопросов, составления малозначительных справок, подготовкой рекомендаций по самым разнообразным поводам. Одновременно экономический субъект пытается, насколько возможно, выторговать у аудиторской фирмы низкую цену за выполнение такого аудиторского задания. В результате аудиторы оказываются в трудном положении. Выполнить все, что требуется, невозможно из – за недостатка времени и людских ресурсов. Концентрация на дополнительном техническом задании связана с риском пропуска ошибки или злоупотребления, ради которых недобросовестный клиент все эту дополнительную работу и придумал. Если аудитор в этом случае углубляется в решение задач обычного аудита, то неизбежно рискует не выполнить что – то из технического задания. Клиент может обвинить его в низком качестве работы (и формально будет прав – второстепенные задания выполнить не удалось) , а заодно и поставить под сомнение справедливую критику системы учета по результатам обычного аудита. Говорят, что безвыходное положение – это положение, очевидный выход из которого нас почему – то не устраивает. Международные стандарты и кодекс профессиональной этики требуют от аудтоиторов не браться за нереальные задания, с одной стороны, и выносить аудиторские заключения только в том случае, если был выполнен необходимый для аудита объем работ, - с другой стороны. К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не могут пока позволить себе роскошь отказываться от недобросовестных клиентов.

В связи  с этим остро встает вопрос о соотношении интересов клиента, которому отказываются аудиторские услуги, и  общества, для которого важны гарантии добросовестности и компетентности аудитора, дающего заключение.

Исходя из целей, законодатель в ст. 14 Закона об аудите установил общие правила контроля качества работы аудиторов: аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (как уже упоминалось, они утверждаются Правительством РФ).

Системы проверки качества работы индивидуальных аудиторов  и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченными федеральным органом, которым может проводить такие проверки своими силами, а также делегировать право проведения  проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим  всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может  служить основанием аннулирования  лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В случае выявления  при проведении проверки качества работы фактов систематического нарушения  аудитором, аудиторской организацией или индивидуальным аудитором при  проведении аудиторской проверки требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности поверяющие обязаны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушениях может быть наложено взыскание в установленном Законом об аудите порядке, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности индивидуального аудитора.

Таким образом, законодатель связывает качество аудиторской  деятельности в первую очередь с соблюдением обязательных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Ответственность сторон договора об оказании аудиторских  услуг регулируется как Законом  об аудите, так и другими нормативными правовыми актами.

 Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые  лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско – правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Законом об аудите.⁷

Кроме того, в качестве специального основания  ответственности ст. 11 Закона об аудите предусматривает  составление заведомо ложного аудиторского заключения. Заведомо ложное аудиторское заключение –  аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальными аудиторам в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность  в виде аннулирования  у индивидуального аудитора или  аудиторской организации лицензии на осуществление аудитоской деятельности, а для лица подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как видно, рассматриваемые нормы в части возникновения гражданско – правовой  ответственности имеют бланкетный характер. Правила об ответственности сторон за исключение или надлежащее исполнение рассматриваемого договора могут быть определены на основании гл. 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг», а также тех положений  в подряде, которые могут применяться к договору возмездного оказания услуг исходя из особенности предмета этого договора .⁸

Например, к  отдельным видам сопутствующих  аудиторских услуг с учетом их специфики вполне  могут применяться некоторые последствия некачественности, предусмотренные ст. 723 ГК. РФ, в соответствии с которой заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать  от исполнителя: либо соразмерного уменьшения установленной за оказание услуги  цены; либо безвозмездного оказания услуги заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков. Однако наиболее распространенным способом защиты прав аудируемого лица является возмещение убытков.

Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудиторской фирмой , могут быть предъявлены предприятием при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота .⁹

В случае обнаружения  некачественного проведения аудиторской  поверки аудируемое лицо может обратиться непосредственно в арбитражный  суд  с иском к аудиторской  фирме о возмещении причиненных  убытков. Он вправе также обратиться с жалобой в Центральную  аттестационно  - лицензионную аудиторскую комиссию Минфина РФ , основании которой иск о взыскании убытков с аудиторской фирмы предъявляет комиссия.

В случае, если исполнитель не приступает своевременно к исполнению договора или оказывает услуги настолько медленно, что исполнение их к сроку становится явно невозможным, заказчик приобретает право отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных ему убытков .¹⁰

Если в  процессе оказания услуг исполнителем  заказчику станет очевидно, что они не будут выполнять надлежащим образом, заказчик в праве назначить разумный срок для устранения недостатков. При невыполнении исполнителем в назначенный срок этого требования заказчику также предоставляется право отказаться от договора и потребовать возмещения убытков либо получить оказание услуг  другому лицу за счет исполнителя. Возмещение убытков в указанных случаях должно производиться по  общим правилам об ответственности предпринимателей.

В каждом конкретном случае подлежат выяснению все обстоятельства, имеющие значение для определения прав и обязанностей сторон.