Аналитические процедуры в аудите

      Данные  проводятся отдельно по активу и пассиву  бухгалтерского баланса. В графе  «Статьи баланса, требующие изучения»  аудитор перечисляет статьи, которые превышают нормативы графы «Анализ баланса», и величины превышения в процентах.

      Выявить области, значимые для аудита, и области  потенциального риска позволяет  применение таких аналитических  процедур, как расчет удельного веса отдельных статей баланса в общем  итоге и сравнение показателей  проверяемой отчетности с аналогичными данными предыдущих периодов  с  выделением позиций, имеющих большие  отклонения.

      Следующим шагом при подготовке общего плана  и программы аудита предлагаемой методики является установление приемлемых для аудитора уровней существенности и аудиторского риска.

      Общие принципы оценки аудиторского риска  регламентируются ФПСАД №8 «Оценка  аудиторских рисков и внутренний контроль , осуществляемый аудируемым лицом» Аудитор использует проффесиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск  и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня. На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Однако необходимо стремиться к его минимуму, планировать проводить аудит таким образом , чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал. В отечественной аудиторской практике фактическая оценка величины аудиторского риска, как правило, не производится. Он принимается равным 5%, либо его уровень определяется как низкий.

      Уровень риска изначально определяется отдельно по показателям актива и пассива  бухгалтерского баланса. Общий риск аудитора оценивается по наиболее высокому уровню риска из двух - по активу или  пассиву.

      В соответствии с ФПСАД №8 аудиторский  риск включает в себя три составные  части: неотъемлемый риск, риск средств  контроля и риск необнаружения. [10] Оценка уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля производится  на основе полученных данных в результате изучения о оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента путем проведения  тестов средств внутреннего контроля, в связи с чем не рассматривается в рамках настоящего  исследования, целью которого является изучение применения аналитических процедур.

     Другим  основным показателем, который оценивается  на этапе планирования, является уровень  существенности. Единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском, установлены ФПСАД №4 «Существенность в аудите». 

     При определении уровня существенности используются такие источники, как  сопоставимая информация финансовых отчетов  проверяемого и прошлых периодов. При этом применяются следующие  аналитические процедуры: чтение финансовой (бухгалтерской) отчетности, сравнение отчетных показателей с нормативными значениями, выявление тенденции в изменении показателей.

      В ФПСАД №4 отсутствуют какие-либо  конкретные рекомендации по порядку расчета уровня существенности. Ранее действующим стандартом, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, определялось, что уровень существенности рассчитывается путем вычисления определенной доли от базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей бухгалтерского баланса или показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В приложении к стандарту был приведен пример системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности, имеющий рекомендательный характер. Между тем большинство средних и мелких аудиторских фирм в виду отсутствия практического опыта и других рекомендаций приняли его за основу при разработке внутрифирменных инструкций и применяют по настоящий момент. Однако использование данной методики без каких-либо модификаций, на наш взгляд, не удовлетворяет современным условиям.

     Автором предлагается следующий алгоритм нахождения уровня существенности.

1. Определяются базовые показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, на основе которых будет рассчитываться единый показатель уровня существенности, вычисляются их доли. Базовые показатели и их доли выбираются в соответствии с рекомендациями, приведенными в ПСАД «Существенность и аудиторский риск». Одновременно необходимо решить: использовать при расчете отчетные или усредненные их значения за текущий и предшествующие годы. С этой целью предварительно анализируются результаты ранее проведенного горизонтального анализа основных форм финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента и учитывается динамика показателей, принимаемых в качестве базовых величин при расчете уровня существенности. Критерием для применения усредненных показателей является отклонение отчетных данных от предыдущих более чем на 30%.
2. Рассчитывается предварительное значение уровня существенности как среднеарифметическое принимаемых базовых показателей с учетом рекомендаций ПСАД. Размер отклонений наибольших и наименьших величин от среднего, а также округлений составляет в пределах 20%.

     3.Предварительное значение уровня существенности сравнивается с максимально допустимой величиной искажений основных показателей деятельности предприятия. В качестве последних рассматриваются: балансовая прибыль, размер чистых активов, коэффициенты текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами. Указанные параметры выбраны в по следующим причинам. Прибыль и вытекающие из нее напрямую показатели являются одними из наиболее важных для потенциальных партнеров. Расчет чистых активов является обязательным для акционерных обществ, так как на основании этого расчета принимаются, в частности, решения об изменении величины уставного капитала; кроме того, именно величина чистых активов наиболее точно характеризует размер собственных средств предприятия. Расчеты коэффициентов текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами являются характерными для определения вероятности банкротства.

     4. Рассматривается вопрос об увеличении (уменьшении) предварительного значения уровня существенности. При этом следует обратить внимание на следующее :

     -максимально допустимые искажения не должны менять тенденцию в изменении соответствующих показателей деятельности предприятия;

     -изменения в таких статьях, как балансовая прибыль, себестоимость, реализация, валюта баланса и собственные средства, не должны превышать (в общем объеме) 5% от соответствующих показателей Отчета о прибылях и убытках и Бухгалтерского баланса. Такой уровень существенности вытекает из п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности , согласно которому существенной может быть признана сумма в отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

     5. Принимается уровень существенности в отношении всей финансовой(бухгалтерской) отчетности.

     6. Единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности. Сумма принятого единого показателя равномерно делится между активом и пассивом бухгалтерского баланса. После этого полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге, который был рассчитан на этапе предварительного планирования в результате выполнения вертикального анализа бухгалтерского баланса.                   [12]

     Покажем проведение анализа влияния единого  уровня существенности на основные показатели деятельности организации по данным ООО «Агат». Значения основных показателей деятельности и критерии сравнения представлены в таблице 2 
 
 

                                              Таблица 2

Анализ  влияния уровня существенности на основные показатели деятельности организации (по данным ООО «Агат»)

  Предварительный уровень существенности равен 300 млн. руб.

     При рассмотрении такого показателя, как  балансовая прибыль, видно, что в  случае, например, занижения себестоимости  на 300 000 тыс. руб. фактическая величина прибыли составит 44 513 тыс. руб.; в  случае завышения-644 513 тыс. руб. И в  том, и в другом случае полученная величина существенно ниже показателя прибыли прошлого года, тенденция снижения прибыли в отчетном году по сравнению с предыдущим не нарушается. Однако искажение в размере 350 000 тыс. руб. в сторону завышения прибыли может привести к тому, что реально предприятием получен убыток. Таким образом, для данного показателя предварительно рассчитанное значение уровня существенности мы должны принять в качестве максимально допустимой величины искажений.

     Величина  чистых активов предприятия на отчетную дату больше размера уставного капитала на 510 227 тыс. руб., что находится в  пределах предварительного уровня существенности.

     Значение  коэффициента текущей ликвидности  составляет 2,13, что выше установленного норматива. Изменения размеров оборотных  средств и/или краткосрочных обязательств на величину рассчитанного уровня существенности приводит к колебаниям коэффициента от 2,03 до 2,24, т.е. нижнее значение приближается к норме и незначительное увеличение искажений может привести к его снижению ниже норматива. Данное обстоятельство определяет предварительный уровень существенности в качестве максимальной величины.

     Отрицательное значение коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами свидетельствует  об их отсутствии.

     Величина  недостатка составляет 1 915 504 тыс. руб., т.е. данная сумма не покрывается установленной величиной уровня существенности, и в случае искажения показателей, используемых при расчете, на 300 000 тыс. руб. значение коэффициента существенным образом не изменится.

     Учитывая, что значение предварительного уровня существенности не искажает существенным образом основные показатели деятельности предприятия и его максимальность для таких показателей, как балансовая прибыль и коэффициент текущей ликвидности, величина в размере 300 000 тыс. руб. признается в качестве единого уровня существенности по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Таким образом, использование аналитических  процедур на этапе планирования аудита позволяет выявить наиболее значимые области аудита, установить уровень аудиторского риска, рассчитать приемлемый уровень существенности, которые принимаются во внимание при составлении плана и программы аудита. При этом аудитор постоянно обращается к информации, полученной ранее на этапе предварительного планирования. Вся полученная информация помогает аудитору правильно сформировать аудиторскую выборку для проведения аудиторских процедур на этапе проверки по существу.                                                                                 [15]