Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения

Актуальные  вопросы бухгалтерского учета и  налогообложения", 2007, N 3 

ДОПУЩЕНА  ОШИБКА ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ

СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА 

    Первое, что должен сделать бухгалтер, принимая на учет основное средство, - это правильно  определить его первоначальную стоимость. При всей кажущейся простоте задачи получается это не всегда. Как показывает практика, ошибки, допускаемые при формировании стоимости имущества, встречаются достаточно часто.

    Порядку исправления ошибок в расчете  первоначальной стоимости основных средств организации посвящена данная статья. Надеемся, что предложенный вниманию читателей анализ типичных нарушений поможет избежать подобного рода неприятностей. 

Типичные  ошибки, допускаемые при исчислении

первоначальной  стоимости 

    Существует  несколько способов поступления основных средств (ОС) в организацию. Наиболее распространенный из них - это приобретение за плату. 

    Примечание. Первоначальная стоимость ОС, приобретенных  за плату, определяется как сумма  расходов на их создание или приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 8 ПБУ 6/01 <1>, п. 1 ст. 257 НК РФ).

    --------------------------------

    <1> Положение по бухгалтерскому  учету "Учет основных средств"  ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. 

    Наверное, нет смысла рассказывать о том, из каких затрат складывается стоимость  ОС организации - материалов на эту  тему вполне достаточно. Мы хотим обратить внимание читателей на наиболее распространенные ошибки, допускаемые в момент принятия объектов к учету. В связи с тем что правила формирования первоначальной стоимости, установленные ПБУ 6/01 и НК РФ, отличаются, следует отдельно рассмотреть наиболее сложные моменты бухгалтерского и налогового учета. 

Бухгалтерский учет 

 

    --------------------------------

    <2> Методические указания по бухгалтерскому  учету основных средств, утв.  Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

    <3> Положение по бухгалтерскому  учету "Учет займов и кредитов  и затрат по их использованию"  ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина  России от 02.08.2001 N 60н.

    <4> Положение по бухгалтерскому  учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. 

    Приказом N 147н <5> Минфин внес изменения в  ПБУ 6/01, в результате изменились некоторые  правила оценки ОС. Так, например, до 1 января 2006 г. стоимость имущества, приобретенного за валюту, пересчитывалась в рубли по курсу ЦБ РФ два раза: на дату принятия объекта к учету на счета 08 и 01. Возникающая при этом разница включалась в состав операционных доходов или расходов (п. 16 ПБУ 6/01 в ред. Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н, п. 33 Приказа N 91н). Начиная с 2006 г. стоимость ОС, приобретенных за валюту, пересчитывается в рубли один раз по курсу, установленному на дату принятия объекта к учету в качестве вложений во внеоборотные активы, то есть на счете 08.

    --------------------------------

    <5> Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений  в Положение по бухгалтерскому  учету "Учет основных средств"  ПБУ 6/01". 

    Напоминаем, что и в бухгалтерском, и в  налоговом учете хозяйственные  операции отражаются в соответствии с теми нормами, которые действовали на момент совершения операции. Поэтому если организацией будут выявлены случаи неправильной оценки ОС, принятых к учету до 2006 г., следует руководствоваться текстом старой редакции ПБУ 6/01. Учитывая, что внеоборотные активы могут иметь длительный срок полезного использования (несколько десятков лет), на это необходимо обратить особое внимание. 

Налоговый учет 

    В таблице, предлагаемой вниманию читателя, содержатся ссылки на некоторые наиболее интересные разъяснения, данные Минфином по тем или иным вопросам применения налогового законодательства в 2006 г. 

 

    Большинство ошибок при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества  в налоговом учете возникает  из-за неправильной классификации расходов, связанных с его приобретением.

    В ст. 257 НК РФ сформулировано лишь общее  правило исчисления первоначальной стоимости. Вместе с тем существуют такие затраты, которые хотя и  связаны с приобретением имущества, но по правилам гл. 25 НК РФ относятся к другим группам расходов. Например, проценты по кредитам и займам, полученным на покупку или создание ОС в пределах лимитов, установленных ст. 269 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты, начисленные сверх указанных лимитов, не учитываются при налогообложении прибыли (пп. 8 ст. 270 НК РФ).

    К сожалению, нормы налогового законодательства не всегда однозначны. Подтверждением тому являются таможенные пошлины, уплаченные при ввозе ОС, - их можно рассматривать как прочие расходы, а можно учитывать в первоначальной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 257 НК РФ). Как быть в данном случае?

    Согласно  п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В Письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 организациям рекомендовано руководствоваться вышеуказанной нормой НК РФ, закрепив порядок учета таких затрат в учетной политике.

    Трудно  сказать, насколько обоснован такой  подход. Ряд экспертов считают  его не соответствующим требованиям  налогового законодательства, поскольку  затраты на приобретение или создание амортизируемого имущества нельзя включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Да и Минфин в своих более ранних Письмах - от 27.12.2005 N 03-03-04/1/451 и от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349 - указывает на то, что таможенные пошлины не являются федеральными налогами <6> и, будучи расходами, непосредственно связанными с приобретением ОС, должны относиться на увеличение его первоначальной стоимости. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна (см. Постановления ФАС СЗО от 13.07.2006 N А26-10026/2005-213 и ФАС МО от 22.05.2006 N КА-А41/4376-06).

    --------------------------------

    <6> Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в ред.  Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и  дополнений в часть вторую  Налогового кодекса Российской  Федерации и в отдельные законодательные  акты Российской Федерации" в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не включались суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. 

    Из  рассмотренного примера видно, насколько  сильно противоречия и постоянные изменения  налогового законодательства осложняют бухгалтерскую работу. Естественно, такое положение дел способствует возникновению не только ошибок, но и разногласий с налоговыми органами. Поэтому при обнаружении ошибки будет нелишним еще раз проанализировать требования действовавшего на тот момент законодательства, разъяснения Минфина и ФНС, а также арбитражную практику по данному вопросу. 

Последствия неправильного определения

первоначальной  стоимости 

    Итак, обнаружена ошибка в оценке ОС. Рассмотрим, к каким последствиям она может  привести.

    Во-первых, за систематическое (два раза и более  в течение календарного года) неправильное отражение материальных ценностей  на счетах бухгалтерского учета и  в отчетности организацию могут  оштрафовать на 5000 руб. Основанием будет  грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если подобные нарушения повторялись в течение более одного налогового периода, сумма штрафа возрастет до 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).

    Во-вторых, завышение или занижение первоначальной стоимости имущества влечет за собой искажение целого ряда показателей бухгалтерской отчетности: себестоимости отчетного периода, остаточной стоимости внеоборотных активов, задолженности перед бюджетом по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату. Недорогие ОС могут попасть в категорию материально-производственных запасов, если их стоимость будет необоснованно занижена. А это означает, что активы организации в бухгалтерском балансе будут отражены недостоверно.

    Согласно  ст. 15.11 КоАП искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10% и более признается грубым нарушением правил бухгалтерского учета. За это должностным лицам организации, то есть ее руководителю и главному бухгалтеру, может грозить штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

    В-третьих, будут неправильно рассчитаны налоги на имущество и на прибыль. Налоговая  база по налогу на имущество формируется  исходя из его остаточной стоимости  по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ). Сумма налога на имущество относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому даже в том случае, если стоимость ОС искажена только в бухгалтерском учете, пересчитать налог на прибыль все равно придется - на это обращает внимание Минфин в Письме от 13.04.2006 N 03-06-01-04/84.

    Штраф за неполную уплату налогов составляет 20% неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ). Если занижение налоговой базы явилось  следствием грубого нарушения правил учета, организацию оштрафуют в  соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ. Сумма штрафа при этом будет в два раза ниже, но не менее 15 000 руб. Одновременно эти две нормы применяться не могут (п. 2 ст. 108 НК РФ).

    Штрафы  начисляются только за опоздание  с уплатой налогов, но не авансовых  платежей по ним. Но уплатить пени нужно в любом случае: Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ урегулирован спорный вопрос о начислении пени в случае несвоевременного или неполного перечисления авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ). 

    Пример 1. В сентябре 2006 г. ООО "Рассвет" приобрело легковой автомобиль, который  в том же месяце был введен в  эксплуатацию.

    По  данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость  автомобиля составила 294 000 руб., срок полезного  использования - 5 лет. Учетной политикой предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации транспортных средств. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 4900 руб. (294 000 руб. / 60 мес.).

    В октябре автомобиль был оснащен  новой системой сигнализации стоимостью 12 000 руб. (без НДС).

    В результате проведенной модернизации сумма амортизационных отчислений с ноября 2006 г. возросла до 5103 руб. ((294 000 руб. - 4900 руб. x 1 мес. + 12 000 руб.) / 59 мес.).

    Налог на имущество рассчитывается по максимальной ставке - 2,2%.

    Оснащение автомобиля новой системой сигнализации не является модернизацией, поскольку  не изменяются его первоначальные характеристики (п. 27 ПБУ 6/01). Следовательно, стоимость  автомобиля была необоснованно завышена.

    Поскольку стоимость системы сигнализации менее 20 000 руб. (предположим, что организация решила не устанавливать иной стоимостный лимит для ОС), данный объект отражается в составе материально-производственных запасов. Налог на имущество на материально-производственные запасы не начисляется. Предположим, ошибка обнаружена после сдачи годовой отчетности.

    В таблице приведены данные для  расчета налога на имущество за 2006 г. до и после обнаружения ошибки: