Концепция бухгалтерского учета

Здесь формулируются  принципы непрерывной и дискретной организации учета. Причем авторы придерживаются принципа соответствия сальдо, в то время как истинная перманентность должна предусматривать соответствие оборотов — и не документальных, а реальных.

Однако сама постановка вопроса была и новой, и важной. Кроме того, перманентность предполагала, что не может быть прибыли до тех пор, пока «предмет не продан». И это, конечно, тоже правильно.

Против выведения  перманентности финансовых результатов  выступили все бухгалтеры, но наиболее развернутый ответ Леоте дал  В. Бланшар. Он впервые и очень  правильно подчеркнул, что счетоводство «дает возможность... выводить приблизительный  результат». Но принцип приблизительности  распространяется в учете значительно  шире: «В действительности,— писал  Бланшар,— нет абсолютного постоянства  количества материи; абсолютная точность приходов и расходов недостижима, абсолютное постоянство стоимости единицы  имущества немыслимо в большинстве  случаев, даже по отношению к покупной цене. Верность долговых обязательств по их номинальной стоимости —  мираж, а предвидеть результат сомнительных обязательств — химера». Словом «нет ничего обманчивее цифр». Бланшар утверждал, что Леоте, отстаивая идеи абсолютной точности учета вообще и учета финансовых результатов в частности, пропагандирует опасную утопию. И его идеи должны быть отвергнуты. Точность финансовых результатов недостижима даже теоретически, требование ее приводит к тому, что на бухгалтера взваливается огромная дополнительная и при этом практически бессмысленная техническая работа. Основная же задача главного бухгалтера — экономический анализ, а не регистрация фактов на основе сомнительной и ущербной теории. Нет настоящей достоверности фактов хозяйственной жизни и в документах. Любая запись, основанная на документе, не гарантирует истины. Достаточно взять, писал Бодран, путевые листы извозчиков или наряды в строительстве. Если бы документы гарантировали истину, то недостач, растрат и хищений не было бы. Как тут не вспомнить афоризм: «Только хорошо подделанный документ выглядит убедительно». Недостатки и сомнительность документации фактов хозяйственной жизни привели к тому, что к началу XX в. стали высказывать предположения об усилении роли документов, об использовании графиков и схем в учете — «схема это то, что соединяет счетоведение со счетоводством», о применении десятичной классификации документов.

Вместе с тем, признавая точность за учетом бухгалтерским, Леоте и Гильбо пропагандировали приблизительный статистический учет прибыли, использование различных  условных коэффициентов и других упрощений, позволяющих повысить оперативность  учета.

Одновременно  со счетоводной функцией, проявления которой были рассмотрены, авторы выделяли социальную и экономическую функции.

Леоте и Гильбо всегда подчеркивали народнохозяйственное значение счетоводства и требовали  ежегодного составления баланса  народного богатства  и общего счетоводства народного хозяйства.

Леоте и Гильбо оказали большое влияние на людей  своего поколения, многие видные бухгалтеры испытали силу их идей: Фор, Рудановский  и др.

Из других вопросов, волновавших французских авторов, выделим проблему соотношения инвентаря  и баланса. Преобладающим было мнение Г. Дешана — «баланс есть сводка инвентаря». Этот взгляд развивали  О. Гизлен и Ж. Собри. Несколько иную позицию занял А. Лефевр, считавший  инвентарный баланс только средством  проверки баланса, составленного на основе бухгалтерских счетов.

Существенно, что  наряду с возникновением науки о  бухгалтерском учете (счетоведением) в его же границах стремительно развиваются  отраслевые ветви учета, стало формироваться  учение о калькуляции. 

Учет  затрат и калькуляция  готовой продукции

Экономическая трактовка бухгалтерского учета  предполагала выделение учета затрат и калькуляции себестоимости  готовой продукции и услуг  в центр исследований учетной  проблематики. Так считается, что  главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке учения об учете  затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлюще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого. Не случайно он писал, что знание себестоимости всех вырабатываемых предметов и оказываемых услуг  «должно быть основанием всех расчетов, всех соображений, на которых он будет  основывать свои действия: это знание самое необходимое».

Вместе с тем  он с грустью писал, что на калькуляцию  «в практике обращают серьезное внимание только немногие просвещенные предприниматели».

Структура себестоимости  включает прямые (особенные) и косвенные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны  выпуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за исключением  оговоренных случаев). Смысл такой  классификации Курсель-Сенель видел  в том, что продажную цену по отдельным  товарам нужно опускать до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат, так как сохраняется возможность  компенсации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя продавать товары по ценам ниже этого уровня.

Прямые (особенные) расходы концентрировались на счетах Товаров (по нашей терминологии это  был одновременно и счет Готовой  продукции, и счет Производства); косвенные (общие) расходы собирались на специальном  одноименном счете. В состав общих  расходов входилась амортизация, заработная плата, которую нельзя отнести к  прямым расходам (сюда автор включал  и якобы жалованье предпринимателя  в размере принятой платы управляющим), страховые взносы, ремонт, резервирование возможных убытков и др. Из перечисленных  расходов решающее значение имеет амортизация. Курсель-Сенель создал учение о широкой  и узкой (погашение) амортизации. Вторая — частный случай первой. Широкая  амортизация, на которой настаивает автор, предполагает распространение  ее сферы практически на весь актив, каждая статья служит поводом для  образования амортизационного фонда, на каждую статью устанавливается специальная  норма. Это связано с тем, что  автор трактует амортизацию как  самострахование собственника, а  амортизационный фонд как страховой, неизбежный в условиях постоянного  риска, с которым конъюнктура  рынка постоянно сталкивает предпринимателя. Нормы амортизации должен устанавливать  сам предприниматель с учетом риска, скорости оборачиваемости капитала и других факторов, поддающихся только интуитивной оценке.

Широкая амортизация  напоминает плату за фонды. Узкая  амортизация связана только в  учетом основных средств. Последние  фиксируются на счетах Зданий (недвижимости) и Машин (оборудования). Возможен также  счет Прочей недвижимости. Полученные средства приходуются по цене материалов, которые могут быть проданными после  ликвидации поступивших предметов. Например, поступила машина стоимостью 2000 фр. Эксперт устанавливает, что  при ее ликвидации может быть получено материалов на 300 фр. В этой оценке она  и приходуется. Разность в размере 1700 фр. списывается в дебет счета  Убытков и прибылей. Все расходы, связанные с эксплуатацией различных  объектов основных средств, фиксируются  по дебету счетов Зданий и Машин. Сюда включаются расходы на смазку, ремонт, топливо, зарплату и т. п. Амортизация  начисляется проводкой: дебет счета  Зданий, дебет счета Машин кредит счета Амортизационный фонд, (сумма  берется не со стоимости, а на стоимость). Объект амортизируется до тех пор, пока он находится в эксплуатации. Прямой и косвенный методы амортизации  Курсель-Сенель считал ошибочными, вводящими  фабриканта «в важные ошибки». В принятом варианте достигался контроль за эффективностью работы каждого вида, каждой единицы  основных средств. Этот принцип кладется в основу концепции: предприниматель  должен знать эффект от работы каждой машины, корабля, лошади, поля. Он должен знать издержкоемкость и прибыльность каждого товара.

Из прямых (особенных) расходов выделяются главным образом  материалы и заработная плата.

Материалы (товары) приходуются по фактическим ценам, а списываются по текущим. Многие (Кине, Гильбо и др.) в такой практике видели серьезный недостаток — несоизмеримость  оценки по дебету и кредиту одного и того же счета. Курсель-Сенель, напротив, именно в таком смешанном, по последующей  терминологии, счете видел особое преимущество, поскольку этот счет позволяет четко разграничить прибыль  производства и прибыль конъюнктурную. Итак, вход по покупной цене, выход по текущей рыночной — так прокламируется оценка для материальных счетов. Предусматривается, что кладовщик ведет свой учет только в натуральном измерении. Этот принцип распространяется и  на учет товаров в торговле. Торговая калькуляция практически ничем  не отличается от фабричной. Расходы  по завозу товаров считаются прямыми (особенными), остальные — издержки обращения  понимаются как косвенные (общие) расходы. Заработная плата подлежит включению в себестоимость.

В середине века возникли два направления в учете  заработной платы, все были согласны, что надо кредитовать счет Кассы (счет Расчетов с рабочими и служащими  считался ненужным, так как расходом признавались только фактически выплаченные, а не начисленные деньги), но одни хотели дебетовать счет Готовой продукции, а другие — счет Убытков и прибылей. Первые формировали материальную, вторые — финансовую концепцию. Курсель-Сенель пытался найти компромиссное  решение: в тех случаях, когда  можно было отнести заработную плату  на конкретный вид товара или продукции, или объект (машину и т. п), он придерживался  материальной концепции, а когда  это было невозможно, он, вводя счет Общих расходов, разделял финансовую концепцию. (Сальдо счета общих расходов списывалось на счет Убытков и  прибылей.)

Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию  по переделам, а в конце года считал необходимым распределение косвенных (общих) расходов пропорционально прямым (особенным). Это, по его мнению и  мнению нескольких последующих поколений, обеспечивало получение полной себестоимости.

Надо отметить, что Курсель-Сенель столкнулся и  с проблемой комплексных расходов (на примере газового производства). Он полагал, что «относящиеся к ним  расходы производства не могут быть разделены между ними» и в  этом случае «достаточно, чтобы сумма, вырученная продажею, была равна или  более суммы общих расходов». Автор считал, что в комплексных  производствах нет прямых расходов и по этому отказывался в этом случае от калькуляции.

Учение о ежегодной  полной калькуляции лежит в основе концепции Курсель-Сенеля. Все подчинено  этому. Философом и пропагандистом калькуляции был и Леон Сэй. Он хорошо понимал, что «своя цена»  предмета трудно поддается определению; такое учение доступно лишь опытному уму и требует ясности суждения, которая позволила бы понять «цепь  причин и следствий». Понимая некоторую  условность себестоимости, он писал, но это плохо доходило до сознания наших  коллег, что «всякая прибыль есть предмет оценки и, действуя вполне честно, можно или легко найти ее там, где ее вовсе нет, или же исчислить  ее в суммах, значительно разнящихся одна от другой». Гильбо также в духе своего времени писал, что определение  себестоимости является «главной целью  исследования промышленного предприятия». Он выделял три ее элемента:

1) сырье, 

2) заработная  плата, 

3) общие расходы

При этом он отмечал, что в 1859 г. структура себестоимости  на ткацких предприятиях была следующей: сырье — 50%, зарплата — 35%, общие расходы  — 15%. Уже в семидесятых годах XIX в. соотношение статей составляло соответственно 50, 20, 30%.

Гильбо был  за полуфабрикатный метод. Интересны  его соображения об оценке материалов. Последовательный сторонник оценки по себестоимости, он следующим образом  проводит принцип перманентности инвентаря: практически существуют параллельно  две оценки — цена приобретения и, поскольку одни и те же материалы  приобретаются по разным ценам, средняя  цена; последняя увеличивается расходами  по комиссионным операциям, по завозу, хранению и возможной естественной убыли (резерв). Гильбо считал, что учет материалов — важнейший источник данных для управления предприятием. Несколько иначе подходил к проблеме Л. Дюбок. Он анализировал только общие  расходы, признавал, что эта часть  цены была выделена Ж. Б. Сэйем и Курсель-Сенелем. Но Дюбок шел дальше, он выделял  постоянные общие расходы, изменение  которых «не зависит от торговца, фабриканта или промышленника», и  колеблющиеся общие расходы, «размеры которых должно стараться уменьшить  неустанным надзором». Ему принадлежит  и оригинальная трактовка хозяйственного оборота. Он понимал под этой категорией не объем продажи, а объем покупок  — в торговле, и объем производства — в промышленности. Амортизацию  он склонен был рекомендовать  в двух вариантах: или ежегодно в  одинаковой сумме, или ежегодно в  одинаковом проценте с остаточной стоимости. Затраты на любой ремонт он относил  на счет общих расходов, который  должен был закрываться не счетом Убытков и прибылей, а счетом Готовой  продукции.