Концепция бухгалтерского учета

Формирование  экономической трактовки  бухгалтерского учёта

Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка  бухгалтерского учета, его цель —  изучение эффективности функционирования каждого объекта, находящегося на предприятии: машины, станка, поля, товара. Счета, открываемые  на объекты, называются внутренними (для  корреспондентов открывали внешние  счета) и хотя традиционно их надо относить к группе материальных, автор  истолковывает их или как чисто  калькуляционные, или, что для него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта.

Итак, благодаря  учету администратор не подсматривает  в «наблюдательное гнездо» за теми, кто работает, а устанавливает  степень целесообразности эксплуатации хозяйственных объектов, подлежащих учету. Двойная запись вытекает из объективного закона мены, а персонификация, берущая  начало со времен Пачоли, является только иносказательным дидактическим  приемом, облегчающим изучение механизма  двойной записи.

Курсель-Сенель любил цитировать Ж. Б. Сэйя. Среди  высказываний последнего он выделял  следующее: «Конечно, труд, употребляемый  для ведения счетов, нисколько  не увеличивает наших доходов; но он яснее убеждает нас в необходимости  удвоить усилия, чтобы увеличить  их». И, может быть, не случайно его  внучатый племянник Леон Сэй (1826—1896) стал большим пропагандистом двойной  бухгалтерии. Он не без основания  полагал, что «никогда люди так далеко не заходят как тогда, когда не знают куда идут; но в торговых делах  не всегда можно знать, куда идешь». Бухгалтерия не освещает путь в будущее, но по крайней мере, указывает дорогу, по которой шли, и пункт, в котором  находишься. И главное в учете  — контроль. «В основе контроля,—  писал Л. Сэй,— лежит известного рода недоверие, которое подчас не мирится  с доверием»; самое важное в контроле — «своя цена» — себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок  знает постоянные колебания цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант–калькуляция не нужна. «Ничто не дает в такой степени  возможности судить об уме и опытности  производителя и об его способности  понять значение своих промышленных операций, как знакомство с тем  методом, при помощи которого он организовал  учет «своей цены каждого продукта».

Итак, Л. Сэй, занимая  видные посты в государственной  иерархии — министр финансов, президент  сената, академик, — ни дня не работая  в бухгалтерии, самым решительным  образом был за калькуляцию себестоимости  каждого вида выпускаемых изделий. Именно он стал «трубадуром калькуляции», а калькуляция — «дамой его  сердца». Он настаивал, конечно, на максимально  деятельном исчислении себестоимости, на полуфабрикатом ее варианте, на непременной денежной оценке побочных продуктов (в противном случае увеличивается себестоимость основных), на обязательном использовании методов двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве и исчислении прибыльности «различных культур». Каждый, кто производит, должен «давать себе точный отчет в «своей цене» всего того, что он производит».

Заслуживают внимания и его представления о балансе  в связи с исчислением прибыли. Задолго до Шмаленбаха он стал подчеркивать, что подлинная величина прибыли  может быть установлена только за период от баланса начинательного (открытия предприятия) до баланса ликвидационного (закрытия предприятия). «Древние утверждали,—  писал он,— что о человеке раньше его смерти нельзя сказать, был ли он счастлив или несчастен; точно  так же нельзя заранее сказать  о промышленнике, купце или земледельце, получил ли он прибыль, прежде чем  он не покончит все свои дела». В  этой связи он критиковал взгляды  своих современников на годовой  баланс как окончательный, все балансы  — месячные, полугодовые, годовые  и т. п.— только промежуточные, предварительные, соответственно и прибыль за эти  временные интервалы «суть только прибыли в счет окончательного результата». Л. Сэй полностью игнорировал  значение инфляции, однако подчеркивал, что денежный измеритель не имеет  стабильности натурального.

Обособленно выглядели  идеи Ипполита Ванье (1840). Он делил все  счета на три группы:

1) собственника (капитал, убытки и прибыли);

2) материальные

3) личные.

Материальные  счета — это счета агентов  фирмы и, следовательно, все счета  личные.

Однако в историю  бухгалтерии Ванье вошел как  автор своеобразного правила. Бухгалтерский  учет ведется от имени фирмы, а  не собственника и, следовательно, собственник  отвечает по долгам фирмы только в  пределах своего вклада.

Ванье, формулируя это правило, хотел избежать парадокса  персоналистической школы, когда собственник  дебетует и кредитует сам себя.

Роль юриспруденции  в учете подчеркивал Пьер Буше, утверждая, что бухгалтеру недостаточно уметь делать проводки, но надо хорошо знать коммерческое право .

Расцвет французской учетной  мысли

Подлинный расцвет  французской учетной мысли связан с трудами двух авторов: Эжен Пьер Леоте, преподаватель коммерческих дисциплин, друг Л. Сэйя, и Адольф Гильбо (1819—1895), бухгалтер-практик. Они создали, по существу, чисто экономическое  направление сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской  литературе. Им принадлежит следующее  определение: «Счетоведение как  приложение математики к изучению экономических  количеств является наукой о счетах, относящихся к произведениям  труда и к преобразованиям  капитала».

Здесь, вслед  за Пачоли, учет все еще рассматривается  как математическая дисциплина, но провозглашаются и формальная (конструирование  счетов), и функциональная (исчисление экономических количеств) цели бухгалтерского учета. Причем формальная цель обусловлена  функциональной. Последняя усматривается  в координации счетов, «относящихся к производству, распределению, потреблению  и управлению частными или общественными  благами». Строго отличая науку об учете от бухгалтерской практики, авторы писали: «Теория счетоведения должна быть независима от разделения счетных функций». Этим они впервые  провозгласили независимость учетных  идей от узких практических задач. До них эти задачи смешивались, что  создавало определенное бухгалтерское  декадентство: все проблемы учета  сводились не к изучению содержательных сторон, реально протекающих процессов, а к выбору форм регистров, введению тех или иных колонок в отчетных документах, к шаблонизированию приемов  и методов регистрации.

Леоте и Гильбо выдвинули доктрину трех функций  учета:

1) счетоводной,  которая связана с разработкой  специальной логики, с классификацией  объектов и т. д.;

2) социальной, сопоставляющей, как сказали бы мы, классовые  интересы;

3) экономической,  позволяющей с помощью учетной  информации осуществлять управление  хозяйственными процессами.

Эти функции  реализуются с помощью специальной  конструкции, «начального счетовода», под которым они понимали «лицо, вследствие присущей ему обязанности  вести счетоводство о своем имуществе  и изменениях, в последнем под  влиянием хозяйственных операций». Таким образом, в счете Начального счетовода объединяются функции  собственника и администратора.

Счета конкретных ценностей — это разложение счета  Администратора. Счета Товаров, Кассы  и т. д.— это не счета кладовщика, кассира и т. п., а аналитические счета администратора. Все счета ценностей должны быть всегда изначально счетами всецело ответственного лица, а отнюдь не счетами заменяющих это лицо и нанятых им агентов. Они делятся на две группы:

1) счета, на  которых поступление и выбытие  осуществляются по одной и  той же цене, например счет  Кассы; 

2) счета, на  которых поступление отражается  по одной цене, а выбытие —  по другой, например счет Товаров. 

Вторая группа счетов предполагает смешение в учете  движения материальных ценностей с  финансовым результатом.

Леоте и Гильбо попытались построить элементарную модель хозяйственной операции:

R = у ± х,           у = R± х,  

где R — себестоимость,

у — выручка  от продажи,

jc — финансовый  результат.

Всякая операция имеет три возможных результата:

х > 0,        х = 0,        х < О

Она должна включать «количество, цену за единицу, сумму  и содержать условия каждой операции, если таковые были установлены сторонами».

В основе всех операций лежит акт мены. Двойная запись вытекает из условий обмена. «Всякая  меновая сделка,— писали авторы,—  предполагает наличие двух сторон,—  одну, которая уплачивает, другую, которая  получает.

Все меновые  акты делятся на внешние и внутренние. Каждая операция в учете выражается своей счетной диграфической  формулой. Внешние связаны отношениями  со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение  материальных ценностей (поступление, реализация товаров) и не вызывающие таких изменений (переоценка обязательств); вторые делятся на связанные с  передвижением ценностей (передачи от одного материально ответственного лица другому) и на материально неосязаемые (естественная убыль, недостачи, излишки  и т. д).

Для отражения  фактов хозяйственной жизни предусматриваются  две системы: униграфическая (простая  запись) и диграфическая (двойная  запись). Только вторая отличается необходимыми данными для достижения стоящих  перед учетом целей.

Учитывая модель хозяйственной операции и цели, стоящие  перед диграфическим учетом, авторы разрабатывают сложную классификацию  счетов. С точки зрения модели они  полагают, что вся система должна быть подчинена поиску х. Поскольку  в реальных условиях х содержится в R и у, то в каждом «натуральном»  классе счетов предполагается выбрать  специальную группу счетов порядка  и метода. С точки зрения целей  предлагается деление на серии: А  — счета капитала; Б — счета  ценностей, которые в свою очередь  делятся на 1) счета основных средств, 2) счета оборотных средств и 3) счета средств, вложенных в дело; В — счета третьих лиц и  Д — счета результатные. В основе счетов лежит уравнение между  счетами собственника и счетами  третьих лиц. «Счетоводство по двойной  системе, — писали Леоте и Гильбо,—  может выражать математические равенства, вытекающие из меновых сделок, посредством  противоположения единого счета  — личного счета собственника — счетам третьих лиц». Это положение  следует признать традиционным для  французской школы.

В I860 г. Гильбо предложил  постоянное ведение счета Реализации товаров. Это требование получило название перманентного инвентаря, что указывало  на два обстоятельства:

1) постоянное, непрерывное  сохранение в учете первоначальной  оценки

2) непрерывное  получение финансовых результатов.

Большим достижением  этих авторов было введение счетов порядка и метода, которые стали  прочным достоянием теории учета. Они  включают все результатные, операционные и контрарные счета. К ним относятся  и резервы, и сомнительные долги. Из этих счетов следует отметить: счет Амортизации, который они трактовали как регулирующий, в таком случае правильнее говорить о счете Износа, амортизация — процесс финансовый и связан с физическим процессом  износа корреляционной, а отнюдь не функциональной связью; счет Делькредере, представляющий резерв для покрытия сомнительных долгов, и счет Эксплуатации, на котором получали отражение обороты  всех результатных счетов. В зависимости  от того, вводятся ли счета порядка  и метода в баланс, они делятся  на перманентно-уставные (вводятся) и  трансмиссионно-проводные (не вводятся).

Таким образом, для Леоте и Гильбо учет — это  ведение счетов, с помощью которых  достигаются регистрация, систематизация и координация фактов хозяйственной  жизни. Баланс, с их точки зрения, в противоположность учению немецких авторов есть не что иное, как следствие двойной записи — «синтез незакрывшихся счетов», он задан счетами, но вместе с тем он, конечно, выступает как квинтэссенция всего учета — синтез «реального и фиктивного актива и пассива собственника на определенный срок».

Баланс предусматривает  уравнивание двух «масс»: активной и пассивной. Первая включает основные средства, оборотные средства, затраченные  средства, средства у дебиторов и  убытки; вторая — собственные средства, средства кредиторов и прибыли. Регулирующие счета вводятся в баланс, и тем  самым создаются как бы два  баланса: «брутто» с регулирующими  статьями и «нетто» без них.

Баланс, хотя и  задан системой счетов, тем не менее  рассматривается как центральная  проблема, как главная и определяющая категория учета. Все ценности оцениваются  только по себестоимости. Баланс выступает  как выражение перманентного  инвентаря. При этом авторы, что очень  важно, отличают теоретическую, или  абсолютную, перманентность от практической, или относительной, перманентности. Под первой авторы понимают «постоянную  и во всякое время согласованность  инвентаря подучетного (книжного) с  инвентарем внеучетным (натуральным) как  в количествах, так и в оценке», а вторая вытекает «из ежедневного  или периодического контроля наличных остатков при помощи описей, позволяющих  ежедневно или периодически согласовывать  сальдо счетов в соответствии с реальными  остатками».