Возврат некачественных товаров

Продавец ООО "Плаза" (ИНН 7712192493, КПП 771201001) отгрузил покупателю 8 января 2007 г. партию товаров в количестве 100 ед. общей стоимостью 1180 руб. (в  том числе НДС - 180 руб.) и выставил счет-фактуру N 5.

Из этой партии товаров 22 февраля 2007 г. 30 ед. товара стоимостью 354 руб. (в том числе НДС - 54 руб.) возвращено продавцу. Налоговый период для продавца - календарный месяц.

В данном случае счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров на 100 ед. и зарегистрированный им в книге продаж в налоговом периоде за январь 2007 г., следует в периоде внесения в этот счет-фактуру соответствующих исправлений (22 февраля 2007 г. или позднее, в течение года с момента возврата) зарегистрировать в книге покупок продавца на стоимость возвращенного товара в количестве 30 ед. В качестве покупателя продавец должен указать название собственной организации, а в качестве основания вычета - прежний документ об отгрузке.

Итак, при заполнении книги покупок в строке "Покупатель" надо написать: "ООО "Плаза"" (а также указать идентификационный  номер и код причины постановки на учет налогоплаптельщика-покупателя - ИНН 7712192493, КПП 771201001). В строке "Покупка за период" должно стоять: "с 1 февраля 2007 г. по 28 февраля 2007 г.". В графе 2 "Дата и номер счета-фактуры продавца" - "05.01.2007 г. N 5". В графе 4 "Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав" - "22.02.2007 г.". В графе 5 "Наименование продавца" - "ООО "Плаза"", в графе 5а "ИНН продавца" - "7712192493", в графе 5б "КПП продавца" - "771201001". В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" - "354". В графе 8а "Стоимость покупок без НДС" - "300", в графе 8б "Сумма НДС" - "54".

В случае возврата покупателем всей партии товаров, т.е. 100 ед., указанных в счете-фактуре, зарегистрированном продавцом в  книге продаж в установленном  порядке, в графах 7-86 книги покупок  продавца указывается стоимость  принятых на учет товаров в количестве 100 ед., возвращенных покупателем, и соответствующая ей сумма НДС. Иными словами, при 100% возврата неоприходованного покупателем товара (например, по причине брака), в книге покупок нужно повторить полностью данные документа об отгрузке.

В пункте 3 Письма от 7 марта 2007 г. Минфин России указывает, что при оформлении продавцом возврата товара физическими лицами и другими лицами, не являющимися плательщиками НДС (применяющими специальные налоговые режимы и по этой причине не выставляющими счета-фактуры при отгрузке товаров), операция оформляется аналогично, вне зависимости от того, принят или не принят на учет товар лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС. То есть покупатель в книге покупок регистрирует прежний свой счет-фактуру (в полной или частичной сумме - в зависимости от объема возврата товара).

Кроме того, специально рассмотрен вопрос возврата товаров, реализованных  в режиме розничной торговли с  использованием контрольно-кассовой техники  и выдачей чека физическому лицу или другим лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС (без выдачи покупателю счетов-фактур). В книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. Регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. Таким образом, на дату оформления формы N ТОРГ-12 на прием розничным магазином возвращенного товара в книге покупок должны быть указаны реквизиты расходного кассового ордера, по которому покупатель получил деньги за возвращенный товар.

Можно надеяться, что после того как разумный, законодательно установленный подход окончательно восторжествовал, налогоплательщик-покупатель будет избавлен от требований налоговых инспекторов о пересдаче налоговых деклараций за прошлый период по причине отражения возврата в дополнительном листе к книге продаж того налогового периода, в котором была первоначальная реализация.

Операции возврата товаров упоминаются в Правилах лишь один раз. В пункте 16 сказано: "В  книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры  во всех случаях, когда возникает  обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе... при возврате принятых на учет товаров". Однако вряд ли это упоминание проясняет вопрос для налогоплательщиков.

Во-первых, здесь  сказано, что при возврате принятых на учет товаров выставляются счета-фактуры  в случаях, когда возникает обязанность начислить НДС. Но такая обязанность возникает только при обратной реализации.

Во-вторых, в  п. 16 в связи с возвратом упоминаются  изменения в книге продаж и  дополнительные листы. Опираясь на это, некоторые эксперты говорят о  необходимости при возврате товара оформить дополнительный лист к книге продаж за тот период, когда была проведена реализация, и сдать уточненную налоговую декларацию за период первой реализации.

Такой подход нельзя признать верным, поскольку вычет (п. 5 ст. 171 НК РФ) через исправления книги продаж не оформляется. Кроме того, в специальных положениях п. 4 ст. 172 НК РФ говорится о возможности заявить вычет в течение года, и это совсем не связывается с уточняющей декларацией (в налоговой декларации предусмотрена специальная строка для такой операции).

Фактически  в п. 16 Правил говорится о ситуации обратной поставки, когда возвращается качественный товар, право собственности  на который перешло к покупателю, и юридических оснований для  возврата товара не имеется.

В Письме от 7 марта 2007 г. Минфин России подтвердил, что обратную реализацию необходимо показывать, если покупатель товар оприходовал, принял на учет, а затем возвращает бывшему продавцу.

В этом случае используется порядок, указанный в п. 16 Правил, и покупатель в книге продаж регистрирует счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров, как установлено п. 3 ст. 168 НК РФ. Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Оприходовав бракованный  товар, бывший продавец встает перед  вопросом: должен ли он восстанавливать "входной" НДС по расходам на приобретение или производство бракованных товаров  и продукции.

Потери от брака  для целей налогообложения прибыли относят к прочим расходам, которые связаны с производством и реализацией (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, несмотря на то что часть приобретенных ценностей (работ, услуг) была использована в производстве бракованной продукции, вычет произведен организацией правомерно и восстанавливать принятые к вычету суммы "входного" НДС по затратам на брак она не обязана. Поскольку при этом встает вопрос об экономической обоснованности брака (ст. 252 НК РФ), подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ обычно применяют производители, но не торговые организации.

Опираясь на положения ст. 518, 475 ГК РФ, торговые организации  предъявляют поставщику бракованного товара претензию, в которой выставляются все убытки покупателя, в том числе  уплаченный поставщику НДС и убытки по возврату продукции*(10).

В пункте 4 Письма от 7 марта 2007 г. Минфин России затронул и вопрос о корректировке вычетов  у налогоплательщика-продавца.

Если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Восстановление осуществляется в том налоговом периоде, в котором продавец принял к учету возвращенные товары. При этом регистрация счетов-фактур в книге продаж при восстановлении сумм налога производится в порядке, установленном п. 16 Правил. Иными словами, несмотря на то что стоимость обоснованного брака учитывается при исчислении налога на прибыль, она не приводит к возникновению облагаемых НДС операций по причине неучастия в дальнейшей реализации. В этом случае налоговые органы будут требовать восстановления "входного" НДС по расходам, формирующим списываемый неисправимый брак.

 

Учет покупателем НДС при  возврате некачественного товара

 

К сожалению, ни НК РФ, ни Правилами не предусмотрены  специальные процедуры учета  НДС покупателем при возврате некачественного товара поставщику (возможно, это объясняется тем, что на некачественный товар право собственности к покупателю не переходит).

Покупатель  имеет возможность предпринять  одно из следующих действий:

- оформить счет-фактуру  на возврат и отразить операцию  реализации (при возврате брака это неприемлемо);

- выписать только  накладную на возврат брака  и на ее основании скорректировать  ранее принятый к вычету НДС,  если операция имела место  (налоговые органы при этом  могут потребовать заполнить  дополнительный лист к книге покупок за период, когда НДС был принят к вычету).

Возврат брака  прямо не подпадает под случаи восстановления НДС, перечисленные  в п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. Однако о необходимости  восстановить налог при обмене имущества  со скрытым браком ФНС России заявила в письме от 9 августа 2006 г. N ШТ-6-03/786@ со ссылкой на свое письмо от 10 мая 2006 г. N 03-4-03/892, в котором рассматривалась ситуация с НДС, уплаченным на таможне при импорте оборудования. В процессе эксплуатации одного из импортированных станков был обнаружен скрытый брак, станок был возвращен иностранному поставщику. ФНС России рекомендовала налогоплательщику в период возврата товара восстановить к уплате в бюджет сумму налога, ранее правомерно принятую к вычету, в части, приходящейся на возвращаемый брак.

Данная позиция  представляется спорной, однако именно она наиболее безопасна для покупателя, поскольку уплаченная сумма будет  соответствовать вычету, который  на дату возврата товара укажет бывший продавец. При этом уточненные декларации за прошлый период сдавать не нужно, а восстановленный налог следует отражать по строке 190 раздела 3 действующей налоговой декларации по НДС. Согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме от 16 ноября 2006 г. N 03-04-09/22 восстановленная сумма налога отражается в книге продаж.

В Письме от 7 марта 2007 г. предложен другой путь разрешения ситуации при возврате неоприходованного  товара покупателем. Он базируется на принятии к вычету НДС в момент оприходования товара. Если товар  оприходован - НДС принимается к  вычету и при возврате отражается реализация, если не оприходован - вычет не делается.

Рассмотрим  ситуацию на данных из предыдущего  примера.

Возвращая товар, покупатель на дату возврата получит  исправленный счет-фактуру от бывшего  продавца. В своей книге покупок он должен отразить вычет только по оприходованному товару. На возвращенный товар права на вычет у него нет, в том числе в ситуации 100% возврата.

Минфин России указал, что вычет по оприходованному  товару предоставляется при наличии  исправленного продавцом счета-фактуры. Но исправления производятся на дату возврата товара, и это потеря для покупателя, поскольку по оприходованному товару он мог получить вычет ранее. Представляется, что покупателям, имеющим большой оборот и часто сталкивающимся с возвратом брака, придется доказывать в суде свое несогласие с данной позицией налоговых органов.

 

Особенности исчисления налога на прибыль

 

Если продавец сторнирует уже произведенные операции реализации, он может уменьшить облагаемый доход на прибыль на сумму фактически не полученной прибыли (по причине возврата брака). В такой ситуации продавец может сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, в котором была отражена первоначальная реализация, - на это указывает письмо УМНС России по Московской области от 29 октября 2003 г. N 06-21/18752/Щ931.

Однако в  соответствии со ст. 81 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) подача уточненной декларации является правом налогоплательщика в ситуации, когда занижения суммы налога на прибыль в прошлый период не произошло.

Потери от брака  включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и  реализацией (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные  расходы могут признаваться производителем косвенными или прямыми (ст. 318 НК РФ) в части, не возмещенной виновником брака (ст. 252 НК РФ).

Выставленные  поставщикам комплектующих изделий  и признанные ими претензии отражаются налогоплательщиком в составе внереализационных  доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). При применении метода начисления они учитываются в том отчетном периоде, в котором претензии были признаны должником, либо на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Аналогичная позиция подтверждена в письме Минфина России от 19 января 2007 г. N 03-03-06/1/16.

 

Л.П. Фомичева,

аудитор,

член Палаты налоговых консультантов РФ

 

"Законодательство", N 7, июль 2007 г.

 

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) См.: письмо  Минфина России от 21 марта 2005 г. N 03-04-11/60 // СПС "Гарант".

*(2) См.: письмо УМНС России  по г. Москве от 18 марта 2003 г. N 24-11/14735 // Там же.

*(3) Методические рекомендации  по учету и оформлению операций  приема, хранения и отпуска товаров  в организациях торговли (утверждены  письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5) (далее - Методические рекомендации). П. 2.1.9 // СПС "Гарант".

*(4) См.: Методические рекомендации. П. 10.3 // Там же.

*(5) Утверждены письмом  Минфина России от 30 августа 1993 г. N 104 // Там же.

*(6) Утверждена постановлением  Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 // Там же.

*(7) Форма этой декларации  утверждена приказом Минфина  России от 7 ноября 2006 г. N 136н // СПС  "Гарант".

*(8) В прежней форме  налоговой декларации, утвержденной  приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н, существовала аналогичная строка 270.

*(9) См. письма Минфина  России от 14 июля 2005 г. N 03-04-11/162, от 3 октября  2005 г. N 03-04-14/18 // СПС "Гарант".