Возврат некачественных товаров

· Возврат некачественных товаров: проблемы учета и исчисления налогов (Л.П. Фомичева, "Законодательство", N 7, июль 2007 г.)

Возврат некачественных товаров: проблемы учета и исчисления налогов

В соответствии с ГК РФ покупатель может вернуть  продавцу товар в случае обнаружения в нем недостатков. Как документально оформить такую операцию и отразить ее в бухгалтерском учете? Как избежать налоговых последствий? Автор рассматривает возможные варианты учета и дает рекомендации.

Товар может  быть возвращен покупателем продавцу в двух случаях:

а) когда он не соответствует требованиям, указанным  в договоре (т.е. некачественный или  не соответствующий заказанному);

б) когда достигнуто взаимное согласие сторон о возврате качественного товара (например, если стороны не желают оформлять договор комиссии, а дальнейшая продажа товара невозможна либо не дает планировавшегося эффекта).

Статьей 484 ГК РФ определено, что покупатель обязан принять переданный ему товар  за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи, в частности, в ситуации, предусмотренной ст. 475 ГК РФ (если в товаре обнаружены неустранимые недостатки).

Ненадлежащее  качество покупатель может выявить  в процессе оприходования товара, после его оприходования, в процессе дальнейшей реализации. Согласно гражданскому законодательству продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что они возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента (ст. 476 ГК РФ). Если на товар выдавалась гарантия качества, то продавец отвечает за недостатки, если не будет доказано, что они возникли по причине нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, действий третьих лиц либо непреодолимой силы.

Если покупатель купил качественный товар и поставщик надлежащим образом исполнил свои обязательства по договору поставки, то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя нет. В этом случае стороны могут договориться о новых отношениях, регулируемых договором обратной поставки. Участники договора при этом поменяются местами: покупатель будет выступать в качестве продавца недавно им купленного и теперь принадлежащего ему товара, а бывший продавец - в качестве покупателя этого товара. То есть фактически между сторонами возникнет новый договор поставки. Соответственно у покупателя такой "возврат товара" будет отражаться в учете как обычная реализация. А бывший поставщик "возвращаемого" товара, имея счет-фактуру бывшего покупателя, после прихода этого товара сможет принять "входной" НДС к вычету.

Позиция "обратной реализации" поддерживается Минфином России*(1) и УМНС России по г. Москве*(2), предпочитающими видеть счет-фактуру поставщика в качестве единственного документа, который можно регистрировать в книге покупок. При этом недоработки законодателей, вследствие которых невозможно составить счета-фактуры на возвращаемый брак, финансисты и налоговые органы не признают.

Однако "обратная реализация" не всегда выгодна для бывшего поставщика по причине проблем не с НДС, а с исчислением налога на прибыль. Ему необходимо оприходовать ранее проданный товар (продукцию) по продажной цене (реализации), что создает сложности с учетом. Кроме того, поставщик не может снять "нереализованную прибыль", с которой ранее уже уплачены налоги.

Оформление документов на возврат  некачественных товаров

При обнаружении  брака (некомплектности, несоответствия товара стандарту или согласованному образцу по качеству) в процессе реализации возврат товара поставщику осуществляется путем оформления расходной накладной*(3) по унифицированной форме N ТОРГ-12 (утвержденной постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132) со следующим, например, указанием: "Накладная на возврат некачественного (некомплектного) товара". Кроме того, накладная должна содержать ссылку на реквизиты акта о признании товара некачественным (унифицированные формы N ТОРГ-2 и ТОРГ-3 утверждены тем же постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г.). Акт по форме N ТОРГ-2 составляется на отечественные товары, по форме N ТОРГ-3 - на импортные. Акты оформляются при первоначальной приемке товара покупателем и являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику.

Прием товара, возвращаемого  розничным покупателем, оформляется  такой же товарной накладной (форма N ТОРГ-12) в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному  отчету, а второй вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы за данный товар*(4).

Оформление  возврата денежных средств зависит  от того, когда возвращен товар - в день покупки или позднее (т.е. после закрытия смены и снятия с контрольно-кассовой машины Z-отчета). Различия связаны с тем, что в первом случае деньги покупателю выдаются из операционной кассы, во втором - из основной кассы предприятия.

В соответствии с разделом 4 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении  денежных расчетов с населением*(5) возврат денежной суммы в день покупки производится из операционной кассы магазина по чеку ККМ, выданному в данной кассе. При этом на чеке должна быть подпись руководителя организации (или его заместителя).

На сумму возврата денежных средств оформляется акт (в одном экземпляре) по форме N КМ-3*(6) комиссией в составе заведующего товарным отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста. Принятые от покупателя и погашенные кассовые чеки наклеивают на лист бумаги и вместе с актом N КМ-3 сдают в бухгалтерию при кассовом отчете.

Денежные суммы, выплаченные по возвращенным покупателями кассовым чекам, отражаются в графе 16 книги кассира-операциониста. Сумма  выручки, полученной торговой организацией за данный день, уменьшается на итог этой графы.

В случае предъявления покупателем кассового чека, содержащего  несколько наименований товара, торговая организация может взамен выдать ему копию чека, заверенную администрацией организации.

Такой порядок оформления документов налоговые органы считают правильным, о чем сказано в письме УФНС России по г. Москве от 8 июня 2006 г. N 22-12/49655.

Возврат денег  покупателю логичнее отражать по отдельной  секции, тем самым организовав  аналитический учет с помощью кассового аппарата так, чтобы всегда можно было правильно заполнить книгу продаж.

Если деньги за товар возвращаются не в день покупки (либо кассовый чек  покупателем утерян), следует руководствоваться  Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40. В этом случае возврат денег осуществляется только из главной кассы по расходному кассовому ордеру (форма N КО-2) на основании письменного заявления покупателя при предъявлении документа, удостоверяющего личность. Такой же порядок предусмотрен Методическими рекомендациями.

Заявление на возврат денег  покупатель составляет в произвольной форме. Он может не требовать возврата денег, а выразить готовность обменять товар на качественный или более  подходящий ему.

Особенности исчисления НДС в случае возврата продавцу 
некачественного товара

Под реализацией согласно п. 1 ст. 39 НК РФ понимается передача права  собственности на товары на возмездной основе (в отдельных случаях - на безвозмездной основе), при этом возврат некачественного товара не должен признаваться реализацией, в том числе и для целей исчисления НДС. Это подтверждается наличием специальных положений (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ), предусматривающих особенности применения продавцом вычетов по НДС в случаях отказа от товара или его возврата (вне зависимости от того, произошел или нет переход права собственности).

В соответствии со ст. 171, 172 НК РФ при возврате или отказе от товара у продавца возникает право на вычет. Получить его можно в течение одного года с момента отражения в учете соответствующих корректировок.

Как именно произвести эти  корректировки и что корректировать, в тексте ст. 172 НК РФ не сказано. Их можно  рассматривать как корректировки  прежней реализации и отражение  факта возврата товаров. При возврате корректируются данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации и сумм НДС, о чем сказано в письме УМНС по г Москве от 16 октября 2003 г. N 24-11/58268. Там же объясняется, что при возврате брака покупатель может не выставлять счета-фактуры, а регистрировать полученные документы в книге покупок только в части качественного товара (это положение содержится также в письме УМНС по Московской области от 29 октября 2003 г. N 06-21/18752/Щ931).

Для реализации положений п. 5 ст. 171 НК РФ в налоговой декларации по НДС*(7) в разделе 3 "Налоговые вычеты" предусмотрена специальная строка 320*(8). В этой строке показываются вычеты при возврате товаров и авансов при расторжении сторонами договора (п. 5 ст. 171 НК РФ). Никакой корректировки ранее отраженной выручки от реализации при возврате бракованного товара в налоговой декларации не предусмотрено.

Судя по сроку, который  отпущен законом для отражения  вычета, ограничение в один год введено только по отношению к моменту отказа покупателя от покупки или возврата товара. При этом оба факта рассматриваются как равнозначные.

Движение счетов-фактур регулируется постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Из операций, поименованных  в п. 5 ст. 171 НК РФ, в п. 13 Правил ведения  журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную  стоимость, утвержденных тем же постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила), урегулированы только операции, связанные с возвратом авансов.

Поскольку п. 5 ст. 171 НК РФ регулирует и возврат аванса, и возврат  некачественного товара, различий в  учете двух операций быть не должно (он оформляется как вычет, который регистрируется в книге покупок в течение года после корректировочных записей).

Однако между этими  операциями есть разница. На полученный аванс был выписан счет-фактура, и именно он регистрируется продавцом  в книге покупок при расторжении договора. Что регистрировать в книге покупок при возврате товара, в Правилах не сказано.

Основанием для вычетов  в п. 1 ст. 172 НК РФ названы счета-фактуры. В специальных случаях, поименованных  в п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ, вычеты возможны на основании иных документов, но п. 5 ст. 171 НК РФ к их числу не относится. По этой причине при возврате товара и налоговые органы, и Минфин России требуют наличия счета-фактуры покупателя на возвращаемый товар. Однако при возврате некачественного, некомплектного товара счет-фактуру выставить нельзя, поскольку реализации у покупателя нет.

В качестве основания для  вычета продавец вынужден регистрировать свой старый счет-фактуру, выписанный ранее на реализацию товара, в том  числе не соответствующего условиям договора поставки.

В письме от 11 февраля 2000 г. N 04-03-03 Минфин России признал, что исправительная запись в книге продаж (в тот  период корректировки проводили  именно так) продавца для целей уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, может производиться:

- на основании первичных  документов, полученных от покупателя (например, накладных), а также на  основании счета-фактуры, выписанного  покупателем на возвращаемый  товар;

- на основании отметки  о возврате товара, произведенной  покупателем в счете-фактуре,  полученном от продавца и возвращенном продавцу вместе с товаром.

Особое внимание в письме было обращено нато, что возврат  продавцу НДС, ранее уплаченного  в бюджет по отгруженному товару, производится только при условии оприходования  в учете возвращенного товара.

Кроме того, Минфин России признавал возможность корректировки  путем указания первоначального  счета-фактуры в случае, когда  товар возвращается неплательщиком НДС. По этой причине неплательщик не может на "обратную реализацию" выписать счет-фактуру*(9). УМНС по г. Москве в письме от 27 ноября 2003 г. N 24-11/66327 признавало возможной такую корректировку также для ситуации, когда возврат товара производит физическое лицо и получает от продавца взамен деньги.

Можно сделать  вывод: в качестве основания для вычета продавец некачественного, некомплектного возвращенного товара вполне может указать в своей книге покупок собственный счет-фактуру на ранее состоявшуюся реализацию.

В пункте 2 письма от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29 (далее - Письмо от 7 марта 2007 г.) Минфин России признал, что если покупатель не принял товар на учет, то продавец осуществляет вычет путем внесения изменений в ранее выданный при отгрузке счет-фактуру. Порядок такого внесения исправлений установлен п. 29 Правил. Данный способ корректировки Минфин России уже предлагал в ряде писем, например, в письме от 14 июля 2005 г. N 03-04-11/162, но не уточнял, как именно должны вноситься исправления.

В упомянутом Письме от 7 марта 2007 г. также приведен порядок  внесения исправлений в счет-фактуру. Корректируется количество и стоимость отгруженных товаров (если осуществляется частичный возврат), при этом Минфин России советует в счете-фактуре дополнительно фиксировать количество и стоимость возвращенных товаров. Исправленный счет-фактура подписывается и заверяется печатью продавца с указанием даты внесения исправлений, которая должна совпадать с датой принятия на учет товаров, возвращенных покупателем.

Дополним конкретный пример, приведенный в письме Минфина  России, данными продавца.