Страхование ответственности в аудите

1. Теоретические вопросы

1.1 Страхование ответственности  в аудите

Действующее законодательство устанавливает обязанность аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 Закона об аудите).

Любая предпринимательская деятельность, в том числе и аудиторская, сопряжена с риском ответственности за результаты работы. Аудитор при проверке подвергается специфическому риску, связанному с его профессиональной деятельностью. Понятие "аудиторский риск" раскрывается в Правиле (стандарте) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом".

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Под риском необнаружения подразумевается риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

От аудитора требуется проведение мероприятий, направленных на снижение вероятности возникновения аудиторского риска (внутренний контроль за качеством аудита, оценка профессиональных навыков работников аудиторской организации, повышение их квалификации и т.п.).

Законодательное требование о страховании ответственности по договору проведения аудита является финансовым обеспечением ответственности аудитора и таким образом защищается имущественное положение аудируемого лица в случае некачественного проведения проверки.

Введение данного правила представляется весьма важным, поскольку оно направлено на защиту субъективных прав клиентов аудитора. Оно связано с тем, что в отношении конкретных категорий лиц установлено требование об обязательном подтверждении их финансовой отчетности аудиторским заключением. Данная обязанность аудируемого лица уравновешивается предоставленным ему правом требовать от аудитора страховать договор на проведение аудиторской проверки; в свою очередь, право требования проверяемого корреспондирует с обязанностью аудитора страховать ответственность за нарушение договора.

В контексте рассматриваемого вопроса важно выявить характерные черты данного вида страхования, выделяющие его из ряда других видов.

Существует два основных вида страхования: личное и имущественное, к которому принято относить страхование гражданской ответственности. А страхование гражданской ответственности, в свою очередь, подразделяется на две разновидности: страхование ответственности за причинение вреда, или внедоговорную ответственность (ст. 931 ГК РФ), и страхование ответственности по договору (договорная ответственность) (ст. 932 ГК РФ).

По внедоговорной ответственности страхуется риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена (п. 1 ст. 931 ГК РФ), закон допускает страхование риска внедоговорной ответственности, возникающей по любым основаниям. Страхование риска административной или уголовной ответственности невозможно в силу п. 1 ст. 928 ГК РФ. Лицо, риск ответственности которого за причинение вреда застрахован, должно быть названо в договоре, в противном случае будет считаться застрахованным риск ответственности самого страхователя (п. 2 ст. 931 ГК РФ). Таким образом, при страховании внедоговорной ответственности в отношениях могут участвовать сразу четыре различных субъекта - страхователь, страховщик, лицо, ответственность которого застрахована, и выгодоприобретатель.

Договор страхования внедоговорной ответственности всегда заключается в пользу третьего лица (выгодоприобретателя), который никогда не может совпадать со страхователем.

Страхование договорной ответственности имеет свои особенности, связанные прежде всего с ограничениями, установленными законодательством.

Во-первых, по договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя. Договор страхования, не соответствующий этому требованию, ничтожен. Так, аудиторская организация заключает договор оказания аудиторских услуг: в договор внесено условие, согласно которому аудиторская организация (страхователь) страхует риск ответственности за причинение убытков проверяемой организации. В данном случае эта организация является выгодоприобретателем. По такому договору возможно страхование ответственности лишь самой аудиторской организации, но не иного лица.

Во-вторых, риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным только в пользу выгодоприобретателя-контрагента. Назначение в договоре иного, кроме проверяемой организации, выгодоприобретателя не будет иметь никакой юридической силы. Денежные средства, выплаченные этому лицу, будут считаться полученными без законных оснований и должны быть возвращены аудиторской организации.

В-третьих, заключение договора страхования договорной ответственности допускается лишь в случаях, предусмотренных законом. Такое ограничение установлено не случайно, так как при страховании риска ответственности у страхователя отсутствует заинтересованность в исполнении договора, поскольку этот вид страхования позволяет снять с себя обязанность по исполнению договора, другими словами - "уйти" от ответственности.

В настоящее время кроме страхования договорной ответственности аудиторов предусмотрено обязательное страхование банковских вкладов граждан, обязательное страхование гражданской ответственности оценщиков и некоторые другие.

Как было показано выше, страхование договорной ответственности аудиторов предусмотрено Законом только при заключении договора на проведение проверки лиц, подлежащих обязательному аудиту.

У аудиторской организации не возникает обязанности страховать ответственность при проведении инициативной аудиторской проверки, осуществлении сопутствующих аудиту услуг, более того, заключение договора страхования ответственности за оказание аудиторских услуг будет незаконным, а условия такого договора ничтожны именно в силу отсутствия такого условия в законе (ст. 168 ГК РФ). В подобном случае возможно заключение договора страхования предпринимательского риска, страхования внедоговорной ответственности (т.е. ответственности за причинение вреда имуществу).

В остальном правила страхования договорной ответственности не отличаются от правил страхования ответственности за причинение вреда.

Данные виды страхования схожи в том, что риск ответственности связан именно с профессиональной деятельностью аудитора. Другими словами, речь идет о профессиональной ответственности аудитора - об аудиторском риске.

Страхование договорной ответственности аудиторов отнесено к разряду обязательного негосударственного страхования. В отличие от обязательного государственного страхования, отношения по которому регулируются финансово-правовыми нормами, обязательное негосударственное страхование регулируется гражданско-правовыми нормами. Так, ст. 936 ГК РФ предусматривает, что обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком. Обязательное страхование по общему правилу осуществляется за счет страхователя. Объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом.

Другими словами, основные положения о конкретном виде обязательного страхования должны закрепляться в законе, устанавливающем такой вид страхования. К основным положениям, связанным со страхованием, можно отнести положения, определяющие субъектов обязательного страхования, объекты, подлежащие обязательному страхованию, перечень страховых случаев, минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения, размер, структуру или порядок определения страхового тарифа, сроки и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за проведением страхования; последствия неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательств участниками отношений и другие положения.

Закон об аудите, закрепивший обязанность аудитора страховать договорную ответственность, не содержит указанных положений, что затрудняет применение данной нормы.

Надо иметь в виду, что к существенным условиям данного вида договора относятся: объект страхования, характер события, на случай наступления которого осуществляется страхование (т.е. страховой случай), размер страховой суммы, срок действия договора. Стороны должны достигнуть соглашения по всем названным условиям. При отсутствии хотя бы одного из существенных условий договор не считается заключенным. Поскольку размер страховой суммы законодательно не определен, то сторонам необходимо достичь соглашения по данному условию договора. При этом следует учитывать такие факторы, как квалификация и специализация аудитора, объем и опыт работы, деловая репутация аудиторской организации и др. Размер страховой премии (плата за страхование) зависит от страховой суммы.

Страховой договор заключается в письменной форме.

Аудитор в своей деятельности может воспользоваться и другими видами страхования, например заключить договор страхования предпринимательского риска. По такому договору может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу. В том случае, если он заключен в пользу лица, не являющегося страхователем, то считается все равно заключенным в пользу страхователя (ст. 933 ГК РФ).

1.2 Аналитические процедуры

Аналитические процедуры — это анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучение связи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее. Их проводят в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 20 «Аналитические процедуры», утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и завершающей стадии аудита, а также может использовать их на других стадиях.

Аналитические процедуры включают в себя рассмотрение:

• финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, информацией об организациях, осуществляющих аналогичную деятельность;
• взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица, а также финансовой и другой информацией.

К способам осуществления аналитических процедур относятся: простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и другие. Предметом профессионального суждения является выбор аудитором процедур, способов и уровня применения аналитических процедур.

Аналитические процедуры применяются: при планировании аудитором характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; в качестве аудиторских процедур проверки по существу; общей обзорной проверки финансовой отчетности на завершающей стадии аудита.

При планировании аудита аудитору необходимо применять аналитические процедуры в целях понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска.

Применение аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу для достижения поставленной цели основывается на профессиональном суждении аудитора. В этом случае аудитору необходимо учитывать:

• цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;
• особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации;
• наличие информации финансового и нефинансового характера;
• достоверность, уместность, сопоставимость, источник имеющейся информации;
• знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание им проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую отчетность.

Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора.

Процесс выполнения аналитических процедур состоит из следующих этапов: