Виды налогового контроля

      Качество  и эффективность проводимых налоговых  проверок во многом зависят от тщательной подготовки и планирования. Организация  контрольной деятельности и использование  тех или иных методов и форм налогового контроля осуществляется на основе разрабатываемых планов и  программ поведения мероприятий налогового контроля. Планирование является одним из основных базовых принципов осуществления налогового контроля уполномоченными органами. При этом существуют различные виды планов контрольной работы: годовые, перспективные, текущие и т.д. Планирование часто является первоначальным этапом контрольной работы, в ходе которого определяются задачи и цели налоговых проверок, осуществляется выбор объектов контроля, составляется перечень вопросов, подлежащих проверке, программа налоговых проверок, определяются сроки реализации контрольных мероприятий, а также исполнители.

      После определения указанных выше вопросов необходимо правильно организовать проведение самой налоговой проверки. В организацию налоговой проверки входят, прежде всего, тщательная подготовка к ней, определение целей, составление  программы, осуществление в установленном  порядке мероприятий налогового контроля, оформление материалов налоговой  проверки и принятие мер по выявлению  и предупреждению нарушений порядка  и сроков уплаты налогов и сборов.

      Результаты  проведения налоговых проверок оформляются  в виде итогового документа –  акта налоговой проверки, за достоверность  которого соответствующие должностные  лица несут персональную ответственность. Органы налогового контроля систематически анализируют итоги проводимых контрольных  мероприятий и обобщают практику своей работы. Кроме того, нижестоящие  налоговые органы представляют соответствующим  вышестоящим налоговым органам  отчеты о проведении мероприятий  налогового контроля, результатах проведенных  проверок и т.п. Отчет сопровождается выводами, рекомендациями и предложениями.

      В зависимости от различных критериев  выделяются следующие виды налоговых  проверок.

1. В зависимости от характера материала, на основе которого проводятся налоговые проверки, они делятся на документальные, предполагающие проверку первичных документов, и фактические налоговые проверки, базирующиеся не только на проверке документов, но и на изучении фактического состояния проверяемых объектов (наличие денежных средств и материальных ценностей в натуральном виде).
2. В зависимости от объема налоговой проверки и решаемых в ходе нее задач различают тематические и комплексные налоговые проверки. Тематические налоговые проверки проводятся по определенному кругу вопросов или одной теме в отношении налогоплательщиков, они позволяют глубоко изучить ту или иную проблему функционирования организации-налогоплательщика, дать сравнительный анализ состояния дел по отдельным вопросам, выявить и устранить типичные нарушения и недостатки, обобщить практику работы. Тематические проверки проводятся, как правило, по вопросам уплаты только прямых или только косвенных налогов, федеральных или региональных и т.д. Комплексные налоговые проверки охватывают всю совокупность направлений деятельности организации в налоговой сфере, используют различные приемы, способы и методики налогового контроля. Налоговые проверки могут быть комплексными и в силу состава контролирующих органов, принимающих в них участие. Обычно такие проверки проводятся группами, в состав которых входят специалисты различных уполномоченных органов. Кроме того, могут осуществляться сквозные налоговые поверки, которые охватывают все филиалы, представительства, отделения и головную организацию, в состав которой они входят.
3. По степени охвата данных в процессе налоговой проверки различают сплошные налоговые проверки, когда проверке подвергаются все имеющиеся документы и материальные ценности за ревизуемый период, и выборочные налоговые проверки, когда налоговому контролю подвергается только определенная часть документов.
4. В зависимости от места проведения проверки и глубины налоговой проверки выделяют камеральные и выездные налоговые проверки. камеральные налоговые проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком документов, а выездные  налоговые проверки проводятся по месту фактического нахождения налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов с изучением документов, хранящихся у указанных лиц.
5. В зависимости от включения в план проведения проверок бывают плановые и внеплановые налоговые проверки (проверки, которые проводятся при ликвидации или реорганизации организаций-налогоплательщиков; повторные налоговые проверки, проводимые вышестоящими налоговыми органами).

5.1. Участники налоговых  проверок 

      Участники налоговых проверок – это лица, которые в соответствии с Налоговым  кодексом РФ наделены полномочиями либо имеют права и обязанности  при совершении действий в ходе осуществления  налоговой проверки.

      По  функциональному критерию участников налоговой проверки можно подразделить на следующие группы:

• Субъекты, осуществляющие налоговую проверку, - уполномоченные органы: налоговые органы;
• Субъекты, деятельность которых проверяется в ходе налоговой проверки: налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов, банки;
• Субъекты, которые могут быть привлечены к участию в налоговой проверке: эксперты, переводчики, специалисты, свидетели, понятые.

5.2. Объект и предмет  налоговой проверки 

      В качестве объекта налоговой проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету  и совершению операций с объектами  налогообложения, соблюдению порядка  уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот  и т.д.; а в качестве предмета налоговой  проверки выступают документальные, вещественные (предметы) и цифровые носители информации о совершенных  налогоплательщиком операциях, т.е. договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации и т.д. Такое понимание предметов налоговых проверок вполне соответствует контексту самого Налогового кодекса РФ¹⁰.

      Наиболее  значимыми предметами налоговой  проверки являются документы бухгалтерского учеты и налоговые декларации, которые должны быть оформлены в  соответствии с требованиями, устанавливаемыми для соответствующего вида документов нормативными актами.

      Документы бухгалтерского учета – это носители информации в письменном виде, имеющие  установленные реквизиты, фиксирующие  наличие материальных ценностей  и совершаемые хозяйственные  операции с имуществом и денежными  средствами. Требования к оформлению бухгалтерской документации и регистрам  бухгалтерского учета устанавливаются  положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учете»¹¹ и рядом других нормативных актов.

      Так, например, первичные учетные документы (накладные акты приема-передачи и  др.), посредством которых должны оформляться все хозяйственные  операции организации, принимаются  к учету, если они составлены по форме,  содержащейся в альбомах унифицированных  форм первичной учетной документации, и имеют обязательные реквизиты. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учете» обязательными реквизитами  первичного учетного документа должно быть, например, наименование и дата составления документа; содержание хозяйственной операции; наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной  операции, и т.д.

      Первичный учетный документ (накладная, счет и  т.д.) должен быть составлен в момент совершения операции, а если это  не представляется возможным, непосредственно  после ее окончания, поскольку предназначение первичного учетного документа состоит  в том, чтобы впервые документально  оформить совершенную хозяйственную операцию. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

      Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных  операциях на основе первичных учетных  документов составляются сводные учетные  документы.

      Первичные и сводные учетные документы  могут составляться на бумажных и  машинных носителях информации.

      На  основе проверки бухгалтерских документов проводится контроль правильности совершенных  операций, устанавливаются факты  совершения налоговых правонарушений, их причины. При исследовании документов используются различные приемы и  способы проверки, например формальная, логическая и арифметическая поверка  документов; сплошная и выборочная проверка первичных документов (в  зависимости от степени охвата документов); приемы фактического контроля: пересчет денежных средств, визуальное наблюдение, учет реальных материальных ценностей, сопоставление документов и т.д. При этом отсутствие первичных документов, счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и  более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных  операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов  и финансовых вложений налогоплательщика  является грубым нарушением правил учета  доходов, расходов и объектов налогообложения  и влечет ответственность по ст. 120 НК РФ.

      Кроме того, бухгалтерские документы являются письменными доказательствами при  рассмотрении судебных споров¹² и должны удовлетворять требованиям, установленным для судебных доказательств. 
 

5.3. Этапы проведения  налоговых проверок 
 
 

      При проведении налоговых проверок можно  выделить следующие этапы:

1. Подготовка к проведению налоговой проверки, включающая изучение дела налогоплательщика, т.е. документов, имеющихся у налоговых органов (деклараций, балансов, отчетов, расчетов по налогам и т.д.);
2. Проведение налоговой проверки;
3. Оформление результатов налоговой проверки.

5.4. Камеральные налоговые  проверки 
 
 

      Камеральная налоговая проверка – это проверка, которая проводится по месту нахождения налогового органа (таможенного органа) на основе налоговых деклараций и  документов, представленных налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора), служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральные  проверки проводятся как в отношении  организаций, так и в отношении  физических лиц. Камеральная налоговая  проверка является формой текущего налогового контроля и позволяет налоговым  органам оперативно реагировать  на нарушения налогового законодательства.

К общим  правилам проведения камеральной налоговой  проверки относится:

1. Провидится только по месту нахождения налогового (таможенного) органа.
2. Проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без специального решения руководителя налогового органа.
3. Срок проведения: в течение 3 месяцев со дня  представления налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если налоговым законодательством не предусмотрены иные сроки.
4. Провидится на основе налоговых деклараций и документов, представляемых налогоплательщиком, и документов налогового органа либо имеющихся у налогового органа.
5. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
6. В случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган направляет сообщение налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
7. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, направляется требование об уплате суммы налога и пеней.

      Камеральная налоговая проверка не предполагает специального назначения проверки путем  вынесения какого-либо решения руководителя налогового органа. Началом проведения камеральной налоговой проверки является день представления налогоплательщиком налоговой декларации. Как правило, день представления налоговой декларации устанавливается законами, регулирующими  порядок уплаты конкретных налогов. Длительность проведения камеральной  проверки составляет 3 месяца с даты представления налоговой декларации. После истечения указанного срока  в отношении налогоплательщика  не могут производиться действия налоговых органов по осуществлению  камеральной налоговой поверки.

      В ходе камеральной налоговой проверки осуществляется проверка правильности заполнения установленных форм соответствующих  отчетных документов, налоговых деклараций, расчетов сумм налогов, правильность применения налоговых льгот, наличие необходимых  платежных документов, проверка соблюдения установленных сроков уплаты налогов  и представления документов, производится учет поступивших в бюджет сумм налогов  и сборов и другое. При этом используются различные методы проведения налоговых проверок:

1. Арифметическая проверка: проверяется арифметическая правильность расчетов;
2. Формальная проверка: проверка правильности заполнения установленных форм и наличия необходимых документов;
3. Проверка соблюдения  сроков уплаты налогов и представления документов;
4. Сопоставление различных документов.

      При проведении камеральной налоговой  проверки налоговые органы вправе требовать  представления только тех документов, которые связаны с правильностью  исчисления и своевременностью уплаты налогов (платежные документы, выписки  и т.д.). В случае обнаружения ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях, содержащихся в документах, налоговый орган устанавливает  срок (в пределах срока проведения налоговой проверки), в который  налогоплательщик должен внести соответствующие  исправления.

      В ходе проведения камеральных налоговых  проверок, как правило, сразу же могут  быть выявлены и зафиксированы нарушения  сроков постановки на налоговый учет, нарушения сроков уплаты налогов, сроков представления налоговых деклараций или других документов и т.д., т.е. материалы камеральной налоговой  проверки позволяют квалифицировать  совершение налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом  налогового правонарушения. В таком  случае очевидно, что по результатам  камеральной налоговой проверки возможно возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении, тем более что ст. 101 НК РФ предусматривает  привлечение к ответственности  не на основании акта выездной налоговой  проверки, а на основании материалов налоговой проверки (в том числе  и камеральной проверки). Однако в этом случае особое значение приобретает  документальное оформление результатов  камеральной налоговой проверки.

      Налоговый кодекс не устанавливает документ, которым оформляются результаты камеральной налоговой проверки. Однако предусматривается, что по её результатам может быть направлено требование об уплате налога и пеней. В соответствии со ст. 70 НК РФ предусмотрены два вида требований об уплате налога. Очевидно, что по результатам камеральной налоговой проверки должно быть выставлено требование, которое основывается на результатах налоговой проверки. В таком случае в соответствии со ст. 70 НК РФ в результате проведения любой налоговой проверки должно быть вынесено решение налогового органа, а требование об уплате налога, выставленное по результатам проверки. Направляется в течение 10 дней с даты вынесения соответствующего решения.